〔摘　要〕　本文围绕着个人合伙的法律地位及其纳税主体资格问题展开论述, 针对我国现行法律法规存在着的个人合伙、合伙企业界限不清, 许多个人合伙被混入企业所得税纳税主体的情况, 在阐述了合伙、企业所得税纳税主体的性质、特征的基础上, 对现有观点进行评析, 进而论证个人合伙不应成为所得税纳税主体的论点。
〔关键词〕　个人合伙　合伙企业　企业所得税　纳税主体
合伙作为一种经营方式是与商品经济关系同步发展的。在我国, 随着社会主义市场经济的建立和发展, 合伙经营的形式将越来越多。围绕着合伙的法律问题也越来越多, 在合伙的法律地位及其纳税主体资格方面展开的争论就是例证。为更好地调整合伙法律关系, 规范合伙的法律行为, 我国于1997 年2 月公布了《合伙企业法》(1997 年8 月1 日起施行) 。相信该法的施行对合伙制度的健全具有重要作用。然而目前在我国的法律法规中, 对于个人合伙、合伙企业的界限划定并不明确, 个人合伙及合伙企业的纳税主体资格问题也较为含混。因而, 研讨个人合伙的地位, 进而探讨合伙应不应成为企业所得税的纳税主体, 对于完善、加强合伙管理及法律制度, 促进合伙的健康发展有着十分重要的意义。
一、关于合伙的性质和法律特征
(一) 合伙制度的由来与优点
在人类商品经济发展过程中, 经营者最早采用独资方式, 因其具有决策不受他人干扰和独揽全部收益的优点。但由于独资资金来源局限于个人财产, 经营风险全部落在个人身上, 而个人单凭自己的能力又往往难以应付风云变幻的市场, 所以, 具有很大的局限性。随着社会生产力和文明程度的提高, 商业活动日趋频繁, 经营规模日渐扩大, 人们发现彼此联合起来不仅可筹集较多资金, 而且可大大分散经营风险, 从而形成远远超过独资者的经济实力。在法人制度形成之前, 合伙是自然人在商品经济关系中唯一的联合形式。因而, 合伙很早就被纳入民法调整范围。早在1000 多年前, 罗马法对合伙就有较详尽的规定, 并把合伙分为同业合伙、临时合伙、纳税合伙、共有合伙、单项共有合伙等种类。正如一位西方法学家描述的那样: “合伙也许是人类群体本能最古老的表现形式。”[1]
即使在当代社会, 法人制度得到充分发展, 但合伙并没有随法人的典型形式即公司的兴起而走向衰落。无论在发达国家, 还是在发展中国家, 合伙仍是被普遍采用的一种经营方式。这是因为: 一方面, 每个经营者的经济实力和经营规模各不相同, 市场环境又是瞬息万变, 既不可能也不必要千篇一律地采用公司形式, 另一方面, 合伙与公司相比具有自身的优点[2]: (1) 合伙人之间具有比公司股东更为紧密的人际关系, 不致常因利益冲突而产生内耗; (2) 合伙的设立、解散不像公司那样经过严格法定程序, 这种聚散灵活的经营方式, 在竞争激烈的商品经济关系中显示较强的应变性; (3) 合伙经营不必设立专门的管理机构, 经营支出比较少; (4) 合伙人对债权人承担连带责任, 具有较可靠的商业信用。
(二) 合伙的法律地位和民事主体地位
外国: 法国民法典第1832 条规定: “合伙, 为二人或数人约定以其财产或技艺共集一处, 以便分享由此所产生的权益及自经营所得利益的契约”; 德国民法典第705 条规定: “根据合伙契约, 各合伙人互相负有义务, 以由契约规定的方式, 促进达成共同事业的目的, 尤其是提供约定的出资”; 日本民法典第667 条规定“合伙契约, 因各当事人约定出资以经营共同事业而发生效力”; 英国1890 年《合伙法》第1 条给合伙下的定义为: “为了营利而从事业务活动的个人之间所建立的关系”; 美国《统一合伙法》第6 条给合伙下的定义为: “作为共有者从事获利性活动的两个或多人的联合”。
我国:《民法通则》第二章公民(自然人) 第30 条规定: “个人合伙是指两个以上公民按照协议, 各自提供资金、实物、技术等, 合伙经营、共同劳动”。可见, 合伙是介于个体商人与企业法人之间的经济实体。《合伙企业法》第2 条规定“本法所称合伙企业, 是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议, 共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险, 并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。”第8 条规定了设立合伙企业的条件之一是要有二个以上的合伙人, 并且都是依法承担无限责任者。
我国《合伙企业法》与《民法通则》对合伙的规定不同之处是: (1) 《合伙企业法》规定了不能成为合伙人的种类, 而《民法通则》没有规定; (2) 《合伙企业法》规定合伙企业必须有自己的名称, 而《民法通则》却规定合伙“可以起字号”; (3) 《合伙企业法》规定合伙须经登记, 而《民法通则》却没有明确规定(起字号除外) ; (4) 《合伙企业法》规定合伙人投入使用的财产为合伙企业所有, 与合伙企业积累的财产性质相同, 而《民法通则》仅规定为由合伙人统一使用和管理却没有规定其性质。
合伙有个人合伙与法人合伙之分, 我国未规定法人合伙, 《民法通则》第二章所列合伙以及《合伙企业法》第一、二章规定的合伙, 仅指个人合伙。
笔者认为, 无论是《民法通则》还是《合伙企业法》, 个人合伙的法律特征主要有:
1. 个人合伙是自然人的集合, 是复合主体。合伙人为了经营共同的事业和一致的利害关系联合在一起, 合伙人不是自然人, 也不是自然人的简单结合, 它在一定程度上已经脱离了合伙个人[3], 成为相对独立的实体。同时合伙又不是法人, 合伙人以个人财产对合伙债务承担无限责任。
2. 个人合伙是财产的集合。合伙成立后, 各合伙人按约定把财产聚集在一起, 从事生产经营。个人合伙的这个特点使它与自然人相区别。
3. 个人合伙是人的集合。合伙成立后, 合伙人与财产发生了一定程度的分离, 但并未完全分离。合伙人存在是合伙成立的要素, 这个特点使它与法人相区别。
4. 个人合伙以共有财产关系而建立。合伙人必须以共有财产对合伙债务承担无限责任和连带责任, 这与法人有显著区别。
5. 个人合伙成立、存续的基础是个人合伙协议。从而区别于自然人和法人。
基于以上特征可以看出, 合伙是介于个体商人和法人之间的经济实体, 是一种准民事主体。虽然其可以有商号, 有独立的财产, 但它不是独立的民事主体。合伙人对合伙的债务, 仍然要承担无限连带责任。个人合伙是公民的协议, 它首先是人的联合, 合伙与公民个人单独经营并没有根本区别。合伙并没有也不需要有一定的组织机构。合伙关系终究是一种合同关系, 合伙的财产责任最终还是公民个人的责任。合伙与个人独资经营的事业一样, 对债务要负无限责任。正因为合伙具有公民的主体要素, 所以我国《民法通则》将其编入“公民”一章, 作为具有公民性质的权利主体。《合伙企业法》规定合伙企业的名称中不得使用“有限”、或者“有限责任”, 说明合伙的财产责任归根到底还是合伙个人的责任。
传统民法不承认合伙组织为法人。虽然近年来一些国家也赋于某些合伙人以法人资格, 但其条件是合伙必须进行法人登记。如1978 年《法国民法典》第1842 条“除本编第三章规定的隐名合伙以外的合伙, 自登记日起均享有法人资格”。
二、关于所得税的纳税主体的特征、分类和确定
纳税主体是指享有法定权利、负有纳税义务、直接缴纳税款的单位和个人。所得税纳税主体是指依所得税法规定履行纳税义务、并享有权利的个人和组织。
(一) 所得税纳税主体的特征
1. 纳税主体是一个外延广泛的概念, 它包括所有从事生产经营的个人和组织。所得税纳税主体包括自然人和法人。所得税纳税义务主要导源于一定的财产占有、使用和收益。财产所有权状况是决定纳税主体种类的主要因素。应税财产(这里仅指所得) 如果属于私人或个人所有, 理所当然自然人便成为纳税主体; 应税财产如果属于公共所有, 法人便成为纳税主体。公共财产属于各个自然人所共有, 但并不因此而使自然人成为纳税主体, 自然人对公共财产的所有权不是个人直接控制行使的权利, 而是通过特定的组织即法人行使的权利, 所以对公共财产的纳税由拥有该财产的法人进行。
自然人与法人是民法上的概念, 其意义在于确立个人或者组织的独立地位。所得税法仍然延用这一概念, 说明所得税所规定的纳税主体同样是以这种民事上的独立性为前提条件, 也就是说, 自然人和法人之所以成为纳税主体, 是因为它具有独立的民事权利能力和民事行为能力, 并负有独立的民事责任。
2. 纳税主体以法律规定的一定征税客体的存在为前提。所得税法确定自然人或法人为纳税主体是以该纳税主体的征税客体的存在为条件。这种征税客体的存在包括现实的存在和必然发生的存在。应税所得的存在和应税行为的发生是纳税主体缴纳税款的前提, 纳税主体随着征税客体的产生而产生、也随着征税客体的消灭而消灭。
所得税纳税主体的成立并不一定要求有征税客体的现实存在, 未来必然发生的征税客体同样可以引起纳税主体的成立。从事生产、经营而向税务机关办理税务登记时, 虽然法人或自然人尚未产生征税客体, 但因办理了手续, 确定了法人或自然人的主体地位, 也就视为纳税主体资格已存在。
3. 所得税纳税主体在履行纳税的同时享有法定的实体上和程序上的权利。在所得税法律关系中, 纳税主体是被管理者, 是义务主体, 在国家经济管理活动中处于被动地位。但是, 这并不意味着他们在社会经济活动中处于被动和无权地位, 纳税主体在根据税法履行纳税义务的同时享有法律赋于的充分权利。
关于所得税纳税主体, 各国一致地将其分为法人纳税主体和个人纳税主体。法人作为企业所得税的纳税主体, 而个人则作为个人所得税的纳税主体。但是, 对于非法人团体是否作为企业所得税纳税主体, 各国有不同的做法:
1. 将企业(公司) 所得税限定在有法人地位的经济实体范围内。目前, 大多数国家采用这种方法。例如, 美国《国内收入法典》规定, 联邦所得税的纳税主体分为个人、法人和其他团体。其中其他团体是指社团、合伙组织、信托等, 它们不能作为独立的纳税实体看待, 这类非法人团体的所得必须分别归属所有人、合伙人或信托受益人名下, 分别按照个人所得税(由数个自然人组成的) 或公司所得税(由数个法人组成的) 的有关规定纳税; 又如, 德国分别征收个人所得税和法人税, 法人税规定纳税人为具有法人资格的股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司等民法上的法人, 股份无限公司和合伙组织则不是独立的纳税主体, 其所得应分配给其成员, 在其成员名下征收个人所得税或法人税。这是因为法人和非法人对其债权债务负有不同的法律责任。非法人的投资者或所有人必须对公司或组织的一切债务负责, 在各国民法上是不把这类非法人团体视为与其投资者或所有人分离的独立经济实体对待的, 因而在税法上也不把它们看作企业(公司) 所得税的纳税主体, 只是对其投资者或者所有人的归属征收个人所得税。
2. 不区分各种经济组织的法律地位, 在税收上都把它们作为独立的企业(公司) 所得税纳税主体看待。如澳大利亚和菲律宾[4]。
(二) 我国所得税纳税主体的分类
在我国, 所得税分为个人所得税、外商投资企业所得税和企业所得税三种。
1. 个人所得税的纳税主体。从总体上说是自然人, 具体分为居民纳税主体和非居民纳税主体。我国个人所得税将个体工商户列入个人所得税纳税主体。个体工商户是一种私有经济实体, 其以自己的名义进行工商登记, 生产资料由个人置办, 自己管理, 自己所有, 按个人意志进行生产经营活动。在法律上属于自然人。
2. 外商投资企业所得税的纳税主体。主要包括在我国境内设立的外商投资企业
(指中外合资企业、中外合作企业和外资企业) , 在我国境内设立机构场所从事生产经营的外国企业和虽未设立机构、场所, 而有来源于我国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
3. 企业所得税的纳税主体。根据我国1994 年1 月1 日实施的《企业所得税暂行条例》, 企业所得税是除外商投资企业和外国企业外, 对我国境内的企业征收的所得税。
它是国家直接参与“内资企业”利润分配、调节其收入的一种形式[5]。其纳税主体为:
(1) 国有企业, 是指全部资本由国家投入的企业。国有企业是自主经营、自负盈亏、独立承担民事和经济责任的法人。因而, 国有企业也是独立的纳税主体。
(2) 集体企业, 是指财产归多个劳动者组成的集体所有, 其成员参与集体劳动, 实行按劳分配的生产经营企业。集体企业是独立的经营主体, 也以集体所有的财产承担纳税义务。
(3) 私营企业, 是指企业资产属于私人所有的营利性经济组织。私营企业分为有限责任企业和无限责任企业两类, 私营有限责任企业属私营企业中享有法人资格的企业。
因此, 私营有限责任企业应成为企业所得税的纳税主体, 这种纳税主体以自己所有财产承担纳税义务[6]。
(4) 联营企业, 是指按国家有关规定, 注册登记的联合经营企业。这类企业在我国目前主要有两种: 合作社企业和企业集团。合作社企业是两个以上成员为改善自身生活条件和获得经济利益, 在互助合作基础上组成的从事一定范围内生产经营活动的组织。
合作社作为法人, 独立参与民事活动、承担民事责任, 是企业所得税的纳税主体。企业集团是由一个或多个法人企业为核心, 以持股、控股或契约等为纽带组成的多层次的生产经营联合体。具体分为具备法人资格的和不具有法人资格的两类。前者应成为所得税纳税主体, 后者则以成员企业各自成为企业所得税的纳税主体。
(5) 股份制企业, 是指按国家有关注册登记的股份经营制企业。
我国的企业所得税是由原来的国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并演变而成的。制定新的企业所得税制的宗旨在于适应社会主义市场经济的发展, 改变按企业经济性质分设所得税的状况, 统一税法、公平税负, 规范分配方式, 强化税收组织对收入的宏观调控功能, 促进经济运行机制和企业经营机制的转换和完善。笔者认为, 实施统一企业所得税的立法精神在于: 贯彻“公平税负、促进竞争”的原则, 逐步解决不同所有制、不同地区税负不平衡的问题; 理顺并规范国家与企业的分配关系, 促进企业转换经营机制, 增强企业特别是大中型国有企业的活力, 促使企业真正走向市场; 既要根据我国的实际, 又要向国际惯例靠拢, 要有利于确立内、外资企业的平等地位, 为制定统一的企业所得税法创造条件; 简化税制, 便于征管。
三、对个人合伙应纳入企业所得税
的纳税主体的观点的异议目前, 认为个人合伙应为企业所得税的纳税主体的学者主要有以下主张:
1. 我国企业所得税暂行条例把私营企业纳入企业所得税纳税主体, 而个人合伙属私人企业, 也应纳入企业所得税范围。
笔者认为, 这种观点是不正确的。根据我国1988 年发布的《私营企业暂行条例》第6 条的规定, 私营企业分为以下三种: 独资企业、合伙企业和有限责任公司。私营企业中的有限责任公司, 依法进行法人登记, 取得法人资格, 应作为企业所得税纳税主体。但是独资私营和合伙私营(个人合伙) 则不应纳入企业所得税范围。如果将它们纳入企业所得税主体的话, 则应如何解释民法通则中关于公民和法人的区别呢? 根据《民法通则》第36 条的规定: 法人是具有民事权利能力和民事行为能力, 依法独立享有民事权利能力和承担民事义务的组织。很明显, 独资私营与合伙私营都不具有法人条件。
我国有许多专家都认为, 不具备法人资格的企业, 如独资企业和合伙企业, 虽属企业, 但不具备法人资格, 以个人名义直接行使企业权利并由个人承担义务, 企业不独立纳税, 而由财产所有者作为自然人纳税[7]。
在我国1993 年修订的《个人所得税法》中, 工商个体户是以“个人”对待的, 也就是讲, 个体工商户无需缴纳企业所得税, 而只需缴纳个人所得税。那么, 为什么独资私营和合伙私营却要作为企业所得税的纳税主体呢? 笔者认为, 这种观点有悖民法通则的立法精神, 也与各国习惯不衔接。
2. 个人合伙属于企业所得税纳税主体中的有生产、经营所得和其他所得的其他组织, 因此, 应缴纳企业所得税。
什么是其他组织? 根据我国《企业所得税暂行条例实施细则》第2 条第二款所作的解释: 条例第2 条(六) 项所称有生产、经营所得和其他组织, 是指经国家有关部门批准, 依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。个人合伙不可能是事业单位, 也不可能是社会团体, 因而这种观点也是没有法理依据的。
3. 企业所得税的纳税主体确定的原则应以“独立核算”为标准。这种观点持有者认为, 由于目前我国税制尚不完善, 只有以“独立核算”作为所得税纳税主体的标准, 才能避免一些没有法人资格的经济组织的税款流失[8]。所谓“独立核算”, 是指在银行开设结算帐户; 独立建立帐簿, 编制会计报表; 独立计算盈亏。个人合伙因其符合上述条件应属于企业所得税纳税主体。
笔者认为, 这种观点的出发点是好的, 是为了保证所得税的税基而提出的, 但是, 这种观点却违反了《民法通则》的立法精神。《民法通则》之所以把民事法律关系主体分为自然人和法人, 就是要把这两类不同性质的民事法律关系主体加以区分并进行不同的管理。如果不加区分地根据“独立核算”来确认企业所得税的纳税主体, 势必混淆自然人和法人的界限。按照上述观点, 法人固然是“独立核算”的经济组织, 非法人如法人的分公司也是“独立核算”的经济组织, 取得法人资格和没有法人资格的私营企业也是“独立核算”的经济组织, 个人合伙由于其符合“独立核算”条件也是“独立核算” 经济组织, 那么, 个体工商户是否也是“独立核算”的经济组织呢? 因为个体工商户是以家庭为单位的经济组织, 也在银行开设结算帐户, 编制会计报表, 进行独立核算。依此类推是否意味着个体工商户也要纳入企业所得税的纳税主体范围? 那该如何来解释我国目前所得税法体系中, 对个体工商户征收个人所得税, 而不是企业所得税的情况呢?
另外, 以“独立核算”作为企业所得税纳税主体的确认标准, 是缺乏法律依据的, 《民法通则》是我国民事法律的基本法, 制定与民事法律规范相关的行政法规或者其他规范性文件时应当遵循这一基本法, 不能以税制不完善为理由, 随意地扩大企业所得税纳税主体, 致使个人合伙者重复纳税。企业所得税纳税主体的确定, 应该与国际通行做法接轨, 依法人资格来确定。至于目前我国有关公司、法人制度和税制的法律不完善, 只能通过不断的补充、修订来完善, 而不能以随意扩大企业所得税纳税主体来迁就税制方面存在的缺陷。
四、个人合伙不应成为企业所得税的纳税主体
综合以上分析, 笔者认为个人合伙不应成为企业所得税的纳税主体。
按各国通行做法, 企业所得税的纳税主体应当以法人为基础, 往往以公司(企业) 法来确定所得税纳税主体。非法人团体应缴纳个人所得税。个人合伙, 虽然已成为一种经济实体, 有自己的名称, 能以自己的名义进行经济活动, 发生各种法律关系, 合伙人投入的财产归合伙人共有, 具有相对独立的民事和经济主体资格。但因个人合伙是由合伙人负无限责任, 各国法律一般不承认其为法人。其纳税主体应是各个合伙人自己, 就其所得缴纳个人所得税, 而不应缴纳企业所得税。
在我国, 民法通则规定了个人合伙的“公民”法律地位, 而1993 年修订的《个人所得税法》也规定个体工商户仅作为个人所得税纳税主体。个人合伙在本质上与个体工商户相同, 因此, 对个人合伙, 应纳入个人所得税范畴, 而不能把它们作为企业所得税的纳税主体对待。倘若把个人合伙纳入企业所得税纳税主体范围就会导致:
1. 从本质上混淆了自然人与法人的区别。法人对外以其所有的或者经营的或者独立支配的财产独立承担民事责任。法人在承担民事责任时, 以其所有的、经营的或者独立支配的资产数额为限, 这是法人与公民(包括个体工商户、农村承包经营户、个人合伙) 的显著区别之一[9]。很明显, 由于个人合伙从本质上属于公民, 其对外是以承担无限责任和连带责任为标志的, 如果把个人合伙作为企业所得税的纳税主体, 纳入企业所得税课税范围, 势必会从本质上混淆自然人与法人的区别, 造成立法上的自相矛盾。
2. 抑制了市场主体的多元化, 不利于社会主义市场经济的发展。市场经济是指以市场机制调节经济运行和资源配置为主要方式的经济形式或经济体制。市场机制得以较好地发挥作用, 必须有多元化的市场主体。一个单一主体的市场机制, 不可能形成竞争机制, 也无法通过价值规律、竞争规律、供求规律等一系列市场规律来达到资源的有效配置。市场主体的权益需要法律保护, 主要体现在法律对市场主体的确认, 赋予市场主体一定的权利和义务, 对市场主体的违法犯罪行为依法追究责任等, 从而使市场主体的行为规范化、有序化, 形成和保护有利于社会主义市场经济的法律秩序[10]。
个人合伙是市场经济中的一个主体, 以法律确认个人合伙的主体资格的特殊性, 对培育多元化市场主体, 促进市场竞争有十分重要的意义。如果不加区分地把个人合伙纳入企业所得税纳税主体, 就不能体现法律对个人合伙这一市场主体权益的保护, 也不利于社会主义市场经济的发展。
3. 造成对个人合伙的重复征税, 打击个人合伙者的积极性。如果把个人合伙纳入企业所得税纳税主体, 合伙人在按33 %的企业所得税率计交企业所得税后, 还要从税后利润分配取得的收益中再交纳个人所得税。这样就会造成重复征税, 打击个人合伙的积极性, 不利于个人合伙的发展。
4. 不利于与国际惯例接轨。随着我国深化改革和对外开放的深入, 个人合伙这种经济形式也会越来越多, 尤其是外商来华投资, 许多都考虑采用个人合伙的形式。国际上大多数国家都没有把个人合伙纳入企业所得税的主体, 如果我国把个人合伙作为企业所得税的纳税主体, 就会出现与国际通行做法相脱节的现象, 也会损伤某些外商的来华投资热情。
5. 增加了税务征收工作的负担。目前, 我国税务征收工作难度很大, 尤其是企业所得税的稽核征收, 工作人员不足、素质不高, 管理相当落后, 如果把个人合伙也纳入企业所得税征税范围, 将会加大企业所得税的稽核征收工作难度和负担。

此文曾发表于《中山大学学报(社会科学版)》1997年增刊

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[1]　Walter Jaguar : Partnership or Joint , Venturo North Dane L awyer ,vol. 37 (1961) ,p 138. [2]　参见王利明等著: 《民法新论》,中国政法大学出版社1986 年版,第308 页。 [3]　余能斌、马俊驹主编: 《现代民法学》,武汉大学出版社1995 年版,第151 页。 [4][6]　刘剑文: 《所得法导论》,武汉大学出版社1995 年版,第72 页,第74～75 页。 [5]　姜永华、赵怀坦主编: 《财政税收制度详解》,企业管理出版社1994 年版,第191 页。 [7]　胡怡建、朱为群著: 《税收学教程》,上海三联书店1994 年版。 [8]　国家税务总局所得税管理司: 《企业所得税操作实务》,中国商业出版社1995 年版,第17 页。 [9]　龙斯荣、吴宏泽主编: 《实用民法学》,学林出版社1991 年版,第74～75 页。 [10]　孙国华主编: 《市场经济是法制经济》,天津人民出版社1995 年版,第87 页。