——基于“中国—汽车配件案”的反思

【摘要】关税的给付义务基于货物进入关境之时的进口行为而产生，国内税的给付义务基于货物进入关境之后的国内因素而产生。界分关税与国内税的标准在于产生给付义务的基础因素所在的时间点。根据WTO专家组和上诉机构的裁定，“中国—汽车配件案”涉案措施下的“税赋”符合国内税的特征，这是我国败诉的主因所在。我国应及时结合对本案教训的反思对相关税收征缴制度进行改革。

【中文关键词】关税；国内税；国民待遇；汽车配件案

【英文标题】 A Study on Obligation Basis Occurrence Time Criterion for Demarcation of Tariffs and Internal Taxes in the WTO Law

【英文副标题】 Base on the Reflection on China-AutoParts

【英文摘要】Tariffs are charges of which the payment obligations accrue based onimportation as products enter the customs territory while internal taxes are charges of whichthe payment obligations accrue based on domestic factors after products enter the customsterritory. The criterion to demarcate tariffs and internal taxes is the time-point where thebasis factor of payment obligations arises. According to the findings made by the Panel andAppellate Body, the charges in China-Auto Parts conform to the characteristics of internaltaxes，which is the main reason that China suffered defeat in the WTO. China should take further reforms timely in tariffs collection system based on the reflection of the lessons inChina-Auto Parts.

【英文关键词】 Tariffs；Internal Taxes；National Treatment；China-Auto Parts

目次
一、GATT 1994对关税与国内税的规定
（一）GATT 1994对关税的相关规定
（二）GATT 1994对国内税的相关规定
二、对GATT 1994中“关税”与“国内税”的廓清与界分
（一）对“关税”与“国内税”在GATT 1994中含义的廓清
（二）GATT 1994下界分“关税”与“国内税”的“义务基础发生时间标准”
三、“中国—汽车配件案”涉案税赋的性质问题
（一）专家组报告对“中国—汽车配件案”涉案税赋性质的判定
（二）上诉机构对涉案税赋性质的态度
四、对我国的启示

2008年12月15日，WTO上诉机构正式发布号称“中国入世第一案”的“中国—汽车配件案”（ China—Auto parts）[1]上诉机构报告，不支持中方就专家组报告提起的上诉，裁定中国在本案中败诉，2009年8月25日，工业和信息化部、国家发展和改革委员会联合发布第10号令，对《汽车产业发展政策》作出修改，决定自2009年9月1日起停止执行该文件第十一章“进口管理”中的相关条款。2009年10月28日，海关总署、国家发展和改革委员会、财政部、商务部联合发布第68号公告，宣布《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》于2009年9月1日起停止执行，并相应废止海关总署、国家发展和改革委员会、财政部、商务部联合发布的2006年第38号公告。至此，持续了三年之久的汽车零部件争端在WTO法律层面正式画上了句号，中方在本案中全面失利。当我们再次反思整个争端解决过程时，可以发现中方几乎处在“一边倒”的劣势之中，中方的大部分意见都没有为专家组和上诉机构采纳。推究原因，中国在WTO法律上的准备和研究不足是一个重要原因。这正应了中国入世首席谈判代表龙永图先生曾经的告诫：“入世最大的风险是对游戏规则的无知。”关税与国内税的界分是“中国—汽车配件案”的核心法律问题，WTO争端解决机构对这一问题的结论以及背后的分析思路和方法值得我们仔细研究。在案件中，争端解决机构认定涉案措施下的税赋（ Charges）[2]性质为“国内税”而非中方主张的“关税”，这是我国失利的首因。关税与国内税究竟该如何界分，本文不揣浅陋，以本案专家组与上诉机构的报告为基础进行考察，以期有助于我国进行必要的反思。

一、GATT 1994对关税与国内税的规定

一项税赋究竟是“国内税”，还是“关税”，意义重大。关税作为边界措施的一种，针对的是外国进口产品或本国的出口产品，是GATT认可的对本国产品进行保护的合法手段，受关税减让表的约束。而国内税作为国内规制的一项主要内容，则具有来源中性的特征，受到国民待遇的约束。如何对关税与国内税进行界分，这一问题由来已久。早在前WTO时代，在有关国际会议上，有国家的代表就曾建议，虽然不能对“国内税”下一个完整的法律定义，但国内税可意指货物验关后所征收的税款。但是，这一建议立即遭到法国代表的驳斥，因为法国的营业税和奢侈品税是由海关负责征收的国内税[3]。自此之后，在GATT时期的一些争端解决中，这一问题曾被触及，如1978年“欧共体—加工水果和蔬菜案”（EEC—Processed Fruitsand Vegetables）[4], 1990年“欧共体—进口配件案”（ EEC—Imports of Parts and Components）[5]等案例，而“欧共体—配件案”是GATT时代最具参考价值的案例。在该案中，针对欧共体所征收的反倾销税性质的认定，日本认为应当既可以看做受GATT 1947第2条第1款（b）项约束下的对进口或有关进口所征收的税费，也可以看做第3条第2款约束下的国内税。而欧共体则认为该税赋不属于第3条第2款约束下的国内税。专家组在认定时，认为一项税赋的政策目的与国内法律的说明或分类不能作为判断其性质的依据，认定反倾销税应为第3条第2款约束下的“国内税”。“欧共体—配件案”的意义在于将“政策目的”与“国内法分类”排除在税赋性质认定的依据之外。但该案在说明“何者不是”的同时，仍然没有给出一个界分关税与国内税的明确标准。相比而言，如后所述，“中国—汽车配件案”中的专家组与上诉机构对认定一项税赋性质的标准有较为明确而详细的阐释。

（一）GATT 1994对关税的相关规定

关税是各国用来进行贸易保护的传统工具，WTO及其前身GATT建立的主要目的之一就是协调各国的关税税率和政策，以此来减少和消除贸易壁垒，推动全球贸易自由化，因此，WTO对关税的规定比较详细具体。在GATT 1994中，各成员方关税需要遵循第2条“减让表义务”的规定。与之相配套，各国在成为WTO成员方时均有一套经过谈判确定的关税减让表。各成员方需保证在加人WTO之后，除具有GATT 1994规定的例外情况之外，各成员方关税税率不得超过减让表中作出的承诺。除了减让表义务之外，各成员方的关税还须遵循GATT 1994第1条规定的“最惠国待遇原则”，即一成员方给予另一成员方在关税税率、手续等方面的优惠，应当无条件给予其他成员方。也就是说，关税上的最惠国待遇是“外外平等”。同时，在WTO建立之时，各成员方曾就GATT 1994第2条第1款（b）项的解释达成过一项谅解，主要对日期、税号等技术性问题作出规定。

（二）GATT 1994对国内税的相关规定

在贸易保护方面，国内税几乎可以实现关税所具有的一切功能。因此，为了减少和消除贸易壁垒，推动自由贸易，GATT 1994对各成员方的国内税也作出了详细规定。各成员方的国内税首要需要遵循的是第3条“国民待遇原则”，其中最直接、最具体的规定是第3条第2款：“一成员方领土的产品输入到另一成员方领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，成员方不应对进口产品或国内产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。”除此之外，GATT 1994第1条第1款规定：“……在第3条第2款和第4款所指的所有事项方面，任何成员方给予来自（原产于）或运往任何其他国家任何产品的利益、优惠、特权或豁免应立即无条件地给予来自（原产于）或运往所有其他缔约方领土的同类产品。”因此，GATT 1994第1条规定的“最惠国待遇原则”同样也适用于国内税。

二、对GATT 1994中“关税”与“国内税”的廓清与界分

如上所述，GATT 1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者规制的对象分别是“关税”与“国内税”。对于某一项具体税赋而言，在GATT 1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者中必受其一的约束，且不可能既是在第2条第1款（b）项约束下的关税，同时又是在第3条第2款约束下的国内税。“中国—汽车配件案”上诉机构报告的结论为此提供了佐证[6]。同时，在现有的WTO案例中，所有涉及“关税”与“国内税”界分的争议，申诉方与应诉方的诉请与抗辩也均没有脱离这两个范畴。因此，对于“关税”与“国内税”概念的界分，在一定程度上也是对GATT 1994中第2条第1款（b）项与第3条第2款两者适用范围的界分。

（一）对“关税”与“国内税”在GATT 1994中含义的廓清

1．对“关税”在GATT 1994中含义的考察

“关税”与“国内税”是GATT包含的两个重要概念。如何把握这两个概念的含义，WTO《关于争端解决规则与程序的谅解》第3条第2款规定：“……各成员依照国际公法有关解释的惯例澄清这些协议的现有规定。”从实践来看，无论是关贸总协定时代，还是WTO时代的专家组和上诉机构都是依《维也纳条约法公约》进行解释的。而根据《维也纳条约法公约》第31条第1款的规定，对条约进行解释需遵循三项原则：第一，按照善意进行解释的原则；第二，条约当事国应推定为具有其所使用的词语的通常意义的意思；第三，词语的通常意义不应抽象地予以决定，而应该按照该词语的上下文并参考该条约的目的和宗旨予以决定[7]。对GATT 1994中第2条第1款（b）项中的“关税”进行解释时同样需要遵循这三项原则。

GATT 1994、《建立世界贸易组织的马拉喀什协议》以及WTO的其他相关协定，均未对“关税”这个概念进行定义。考察“关税”在GATT 1994中的含义，一如WTO专家组和上诉机构那样，需要借助各种权威辞书。《国际海关术语辞典》对“关税”的定义：“根据海关税则对进出关境的应纳税货物征收的一种税赋。”[8]最新版的《布莱克法律词典》则将其定义为“对进出口货物征收的税收”，并且特别列举“例如向进入美利坚合众国货物征收的联邦税”[9]。《贸易政策术语辞典》的定义则为：“在边境处向进入，或少数情况下离开某国的产品征收的税赋。”[10]上述定义无一例外地将“关税”的概念与“进（出）口行为”紧密联系。而根据“智利—价格区间系统案”（Chile—Price Band System and Safeguard Measures）[11]上诉机构的报告，上诉机构援引《新简明牛津英语词典》中的定义指出：“‘捐税' （levy）通常是指一种因某项‘法定缘由或过程’（legal execution or process）而施加的义务、税负、费用或其他负担。那么‘进口捐税’当然也就是指因‘进口行为’而施加的税赋。”[12]从该案上诉机构的阐述中，很显然“进（出）口关税”本身的性质与“进（出）口行为”密切相关。“进（出）口行为”在界分一项税赋是否属于GATT 1994第2条第1款（b）项的调整范围内时，是一项至关重要的因素。

由于“中国—汽车配件案”仅涉及进口关税，且因“关税”而发生的争端多为“进口关税”，为阐述方便起见，以下对关税含义的考察首先集中于“进口关税”，在此基础上再对“进口关税”作出厘定。从进口关税的角度进行分析，既然“进口关税”与“进口行为”具有密切联系，究竟什么是“进口行为”呢？“进口”（importation）一词在《布莱克法律词典》中的定义是指“将货物由一国（country）运抵另一国”。同时对于“进口”另一表述方式“import”则有两个定义，一是指“产品从其外国原产地运入某一国”，另一则是指“将外国货物运入一国的过程”[13]。二者的共同之处在于均认定“进口”是“货物从一国进人另一国”。这一点还可从第2条第1款（b）项第一句中的“进入领土”（ into the territory）这一短语得到证明。此处的“国”与“领土”（ territory ），参考上文《国际海关术语辞典》的定义应理解为“关境”（ customsterritory ）。而所谓“关境”，“中国—汽车配件案”的专家组将其定义为“主权国家对进出口进行规制与征税的地理区域”[14]。因此“进口行为”应理解为“货物由一方关境进入另一方关境的行为”。

基于以上分析，GATT 1994第2条第1款（b）项第一句中的“关税”修饰语“在其进口时”（on their importation），对确定“关税”的定义具有重要意义。首先，由于在GATT 1994第2条第1款（b）项第一句中“关税”之前的修饰词为“在其进口时”，因此可知该句话中的“关税”事实上指的是“进口关税”。在该修饰语中，“其”（ their）作为代词，没有必要过多分析。“进口”（ importation）上文已作详述。关键就是前置词“在……时”（on）的含义。根据《简明剑桥英语字典》与《韦伯新百科辞典》，“on”具有“当下的”（ temporal）与“有关联的”（ relational）两种定义。而这两种含义中只能有一种符合GATT 1994第2条第1款（b）项第一句中“on”的含义。在与英文版具有同样法律效力的法文版和西班牙文版GATT 1994中，与“on”表达同义的词均仅具有“当下的”的含义。根据《维也纳条约法公约》，同一条约的不同文字版本间具有相同的法律效力。因此，“在……时”（ on）此处的含义是“当下”。此外，GATT 1994第2条第1款（b）项第一句与第二句的差异也对此提供了印证。GATT 1994第2条第1款（b）项的第一句与第二句针对“关税” （ ordinary customsduties）与“其他税费”（ other duties or charges）分别用了“在其进口时”与“在进口时或与进口相关联”（on or in connection with importation）两个不同的前缀进行描述。根据《维也纳条约法公约》的规定，条约的解释“必须赋予条约以效力”以及“不能使条约出现冗余”，在不同部分使用不同用语应理解为表达不同含义。因此，我们可以合理推断“在其进口时”与“在进口时或与进口相关联”在GATT 1994中具有不同的含义，前者的外延要窄于后者。故条约中的“on”应作狭义的“当下的”解释。而“on their importation”也应当理解为“在其进口的过程中”更为合理。由于“进口关税”概念与“进口行为”紧密联系，同时根据“在其进口过程中”这一“关税”的修饰语，可以推知“进口关税”的给付必须基于“货物进口过程中的进口行为”。由此，“进口关税”便可定义为：进口关税是给付义务基于货物由一成员方进入另一成员方关境之时的进口行为而产生的税赋。

“进口关税”的含义能否推广适用于整个“关税”？这就需要考察“关税”的另一种形式即“出口关税”。按照上述“智利—价格区间系统案”上诉机构报告对“进口关税”的论述，我们可以推定“出口关税”是指因“出口行为”而施加的税赋。 因此“进口关税”与“出口关税”的差别就表现在施加的“法定缘由或过程”不同。而比较两者，所谓“出口”（ exportation），在《布莱克法律词典》中的定义是“将货物与商品由一国投递或运送至另一国的行为”。与“进口”类似，“出口”也有两个定义，一是指“一国创造的产品或服务运输至另一国”，另一则是指“产品或服务运输至另一国的过程”[15]。其共同点在于强调“产品或服务由一国至另一国”。与“进口行为”的定义相比较可以发现，“出口行为”也可以归纳为“货物或服务由一方关境进入另一方关境的行为”。所以，“出口行为”与“进口行为”没有本质上的差别，其差异仅仅在于货物出入关境时流动方向上的不同而已。因此由其而产生的“进口关税”与“出口关税”就其各自的内涵而言没有本质差别。

由此，便可将“进口关税”的定义推广至其上位概念“关税”，对“关税”可做如下定义：关税是给付义务基于货物由一成员方出入另一成员方关境之时的进出口行为而产生的税赋。这是界分“关税”与“国内税”的重要基础。

2．对“国内税”在GATT 1994中含义的考察

“国内税”是与“关税”相对应的概念。根据上述“智利—价格区间系统案”上诉机构报告中的结论，“捐税”通常是因某项“法定缘由或过程”而施加的义务、税负、费用或其他负担。对于“国内税”这一概念，“中国—汽车配件案”中专家组提出了“国内因素”（ internal factor）作为定义“国内税”的关键因素。“国内因素”对于“国内税”的意义，类似于“进口行为”对于“关税”的意义。所谓“国内因素”，通常是指产品在一国国内的销售或使用，其必然产生于成员方产品进入另一成员方关境的进口过程之后[16]。从“国内税”的角度来看并结合以上对“关税”在GATT含义中的考察，可以说一项税赋发生的“法定缘由或过程”是在进入关境之时，还是在进人关境之后，是区分“关税”与“国内税”的关键所在。

GATT和WTO时代的许多案例都为此提供了有力支持。除前述根据“智利—价格区间系统案”外，GATT时代“比利时—家庭补助案”（ Belgium—FamilyAllowances）的专家组，在甄别涉案税赋是否属于第3条第2款第一句话约束下的“国内税”时，认为涉案税赋“仅对公共机构采购的自用产品而征收，而非作为进口产品征收，并且这项税赋并非在进口时征缴，而是在公共机构支付购买价格时征缴”，因此，判定涉案税赋应属于“国内税”[17]。与之类似的还有GATT时代的“加拿大—金币案”（Canada—Gold Coins）。该案面临的核心问题是加拿大安大略省对金币采取的销售税措施，究竟是属于GATT 1994第2条的适用范围，还是第3条的适用范围。该案专家组基于“比利时—家庭津贴案”专家组报告的阐释，认定涉案税赋“是在货物在安大略省内零售之时，而非在进入加拿大领土的进口之时征收的，因此，该税赋影响的是金币在国内的零售，而非此类克鲁格金币的进口，专家组据此判定该案中的涉案税赋应属于“国内税”，而非GATT第3条项下的进口关税[18]。到了WTO时代，在“阿根廷—皮革案”（Argentina—Hides and Leather）中，专家组认为该案所涉及的预付增值税构成GATT第3条第2款第一句规定中的国内措施，因为该措施虽适用于确定性的进口交易，但条件是进口的产品之后又再次在阿根廷国内市场上转售。换言之，涉案措施规定的是适用于国内交易的增值税预征收。此外，专家组还依据关于GATT 1994第3条注释和补充规定（Ad Note ArticleIII of the GATT 1994），指出在进口时间和地点征收税赋的事实并不能排除该项税赋可能构成“国内税收措施”[19]。所有这些都表明税赋发生的时间在区分“关税”与“国内税”时十分关键，同时也印证了前文关于关税的界定在于其给付义务须基于产品出入关境时的进出口行为的结论。#p#分页标题#e#

综上所述，与关税相比较，国内税的给付义务并非基于进口的过程中的“进口行为”产生，而是基于进入成员方关境后的“国内因素”。“进口货物”与“已进口货物”的状况有联系，但也存在差异。用“中国—汽车配件案”专家组的话来说，这种差异“极为重要”（fundamental importance）[20]。因此，“国内税”是给付义务基于货物由一成员方进入另一成员方关境之后的国内因素而产生的税赋。

（二）GATT 1994下界分“关税”与“国内税”的“义务基础发生时间标准”

基于以上对“关税”与“国内税”在GATT 1994中含义的论述，可以看出“关税”与“国内税”的给付义务产生的基础因素是不同的。“关税”的给付义务是基于进出口过程中的“进出口行为”，“国内税”的给付义务则是基于进口过程之后的“国内因素”。一般而言，“进出口行为”发生在货物出入关境之时的进出口过程之中，而“国内因素”范畴下国内的销售、生产等行为，通常产生于货物进入关境后，亦即进口过程之后。由此可知，界分“关税”与“国内税”应当具体考察产生税赋给付义务的基础因素所在的时间点，具体而言，就是考察这一基础因素是处于进口过程中的“进出口行为”，还是进口过程之后的“国内因素”。用“中国—汽车配件案”专家组的话说就是，“若一项税赋给付义务的产生非基于货物进口的一刻，则不能被视为‘关税’而受到第2条第1款（b）项第一句话的约束；相反，其应当属于‘国内税’而受到第3条第2款的约束，其征收是基于‘国内因素’”[21]。本文将这一标准称为“义务基础发生时间标准”（ Obligation Basis Occurrence Time Criterion）。这一标准中的“义务基础”（ Obligation Basis），指的是据以产生税赋给付义务的基础因素，如进口货物的行为、货物在国内的销售与生产等。由此，“义务基础发生时间标准”是指根据产生税赋给付义务的基础因素的时间来确定税赋是归属国内税还是关税的标准。

在理解“产生给付义务的基础因素所在的时间点”这一概念时，须将其与“课税时间点”进行区分。事实上，尽管这两个时间点在不少情况下是重合的，但却不是两个可以等同的概念。“产生给付义务的基础因素所在的时间点”是一个实体法上的概念，表示产生“税赋的给付”这一实体性权利义务关系的基础因素所在的时间。而“课税时间点”则是一个程序法上的概念，表示“税赋的给付”的这一实体性权利义务关系通过特定的法律程序而得以实现的时间。在我国海关实务中，关税的纳税义务人可选择柜台支付方式或网上支付方式缴纳税款。对于柜台支付方式缴纳关税的，通过“课税”这一法律程序，同时也消灭了“税赋给付”这一权利义务关系。而采取网上支付的，“税赋给付”的权利义务关系则要迟至税款实际到账方才消灭。就一般情况而言，由于海关通常在结关放行之前需完成对征税单据的复核，因此，“产生给付义务所基于因素的所在时间点”与“课税时间点”是重合的。但两者也存在分离的情况，关税可能在货物入关后征收，而国内税则可能提前到进口入关过程中征收，如海关代扣代缴的国内税。对此，在“阿根廷—皮革案”的专家组报告中曾经根据GATT 1994第3条的注释指出“税赋在进口的时点征收并不当然地排除其可能构成‘国内税赋措施”，[22]。而“中国—汽车配件案”上诉机构的报告也指出：“缴纳或者征收税赋的时间并不是界分国内税与关税的决定性因素。关税可能在进口之后征收，而国内税亦可在进口的时候征收。根据GATT 1994第2条第1款（b）项第一句话中‘在进口过程中’的本义，一项税赋如若构成关税，其给付义务必须在进口的一刻产生。”[23]可见，“关税”与“国内税”的界分标准并非“课税时间点”，而在于“产生给付义务的基础因素所在的时间点”。

三、“中国—汽车配件案”涉案税赋的性质问题

中国向进口构成整车特征的汽车配件按28％税率所课税赋，在性质上究竟属于“关税”，还是“国内税”？对此“中国—汽车配件案”的专家组与上诉机构运用了“义务基础发生时间标准”，从而为我们界分国内税与关税提供了研究素材。

（一）专家组报告对“中国—汽车配件案”涉案税赋性质的判定

对于“中国—汽车配件案”涉案措施[24]下税赋性质，专家组首先考察了中国对涉案税赋的相关规定。125号文中的第5条与第28条第1款成为专家组认定涉案税赋性质的关键[25]。这两个条款提供了以下信息：首先，汽车生产企业的纳税申报是在“进口汽车配件生产组装成整车后”。因此，其“给付义务”的产生是基于汽车配件在国内的“组装”，而“组装”又必然发生在配件进入关境的进口过程之后。其次，纳税的主体是汽车制造商，而非配件的进口商。最后，同一批次进口零件由于其组装后的整车不同，会出现按不同税率进行课税的可能。

根据“义务基础发生时间标准”进行考察，很明显产生涉案税赋给付义务的基础因素不是基于“进口行为”，而是基于国内的“组装”，而“组装”这一基础因素又发生在进口过程之后，因此，符合GATT 1994第3条第2款下“国内税”的特征，应受到“国民待遇原则”的约束。由于涉案措施下税赋仅对进口配件征收，不涉及国产配件，因此，专家组随后认定中方措施违反了对外国进口产品征收的国内税赋不得超过本国产品的“国民待遇”的规定[26]。

对此中方并不认同，认为125号文第13条第2款[27]规定的“备案登记”与办理“税款总担保手续”，就意味着课税的开始，因此，涉案措施下税赋在性质上是GATT 1994第2条第1款（b）项第一句中的“关税”。对此，专家组认为125号文第13条第2款规定的“备案登记”与办理“税款总担保手续”并非课税的开始，因为这两项措施不是基于汽车配件当时的状态，而是根据对汽车装配情况的估计而进行。此外，这两项措施也不是决定税率的决定性措施，最终的税赋给付是在其进入国内装配之后。由此，专家组认为即使进行了金钱的给付（税款总担保），其缴纳的担保更多地也只是一种财产担保措施（financial guarantee），并不能认定为税赋的给付行为[28]。因此，专家组认为中方所作出的抗辩理由无法成立。

（二）上诉机构对涉案税赋性质的态度

在“中国—汽车配件案”的上诉机构报告中，上诉机构基本认可了专家组对涉案税赋性质的认定，但认为在分析过程中“不仅需要解释为什么某一特征是决定税赋归属第2条第1款（b）项或第3条第2款规制的决定性因素，同时也需要解释为什么其他特征不是决定税赋性质的决定性因素”[29]。因此，上诉机构主要着眼于对税赋的各项特征在性质认定过程中关联性的考察，认为必须根据措施的特性与案件的具体情况，“仔细地考察措施的‘设计’（ design）以及‘运行’（ operation），从而发现其首要特征……同时确定该措施的‘重心’（ centre of gravity）所在”[30]。

在“中国—汽车配件案”中，上诉机构认可了专家组所归纳的涉案税赋体现出“国内税”性质的若干特征：（1）在已进入中国关境并且已经由配件组装为整车之后，涉案税赋的给付义务才在国内产生。（2）税赋的征收对象是整车的制造商，而非配件的进口商。（3）征税的依据是基于配件用途，而非配件本身。（4）由于组装后的整车不同，同批发运的同种配件可能被课以不同税率。（5）通关纳税申请不是在配件进口时，而是在组装成整车后，这是最终进行课税的决定性因素。

上诉机构同时注意到了涉案税赋可能体现为“关税”的若干特征，包括：（1）涉案税赋在文字表述上使用的是“关税”。（2）本案的政策目的是为了加强针对汽车进口的关税征缴管理。（3）由汽车生产商直接进口的配件在其装配成为整车之前始终受到海关当局的监管。（4）涉案税赋的征收直接由中国海关总署主管。

上诉机构认定上述四项体现关税性质的“特征”，均无法构成具有决定性意义的法律特征。理由在于无论是第1点的文字表述，还是第2点的政策目标，均系应诉方一家之言，对于涉案税赋性质认定不具有较强说服力。而对于第3点与第4点中的“主管机关”，上诉机构经过考察发现，除了海关总署之外，中国政府的其他机关同样在这项措施中扮演着重要角色，如发展与改革委员会、商务部、财政部等也在这项措施的管理中被设定了一系列责任。因此，仅仅以海关总署主管来推定涉案税赋属于关税，亦不具有说服力。最后，上诉机构指出，最重要的原因是成员方均可自行决定以上特征，其变更具有一定的随意性。认定涉案税赋性质时，“在区分各项特征过程中，必须对具有决定性意义的因素为WTO成员方所控制抱有高度戒心”[31]。因此，真正能成为确定涉案税赋性质的首要特征只能是客观的“产生给付义务的基础因素所在的时间点”。由此上诉机构据此认可了专家组有关涉案税赋是GATT 1994第3条第2款约束的国内税的结论。

四、对我国的启示

尽管中方在“中国—汽车配件案”中以失利而告终，但若及时总结WTO争端解决机构在本案中作出的裁定，并据此改革我国的关税征缴制度，则对我国不无裨益。

本案中，我国措施所针对的行为，从本质上说是一种“进口国组装规避”（Importing Country Assembly Circumvention）的行为，即“出口商将已征税产品的零组件出口到进口国，并在进口国组装后进行销售的行为”[32]。事实上，在配件进口之时，由于配件随后的用途流向不同，无法准确判断其是否构成整车特征，因此，无法在关境之时就对构成整车特征的配件进行课税，因此，规制的初衷存在正当性。之所以最后会被认定构成国内税进而被裁定违反国民待遇原则，主要是因为125号文规定构成整车特征的配件待到组装成整车之后，方由汽车生产商在当地进行纳税申报，从而使得产生税赋给付义务的基础因素是进口之后的“组装”。而关税给付义务的产生是基于货物由一成员方进入另一成员方关境之时的“进口行为”而产生，但并非必须在关境处进行征缴。

这就启发我们可以在配件仍然处于“进口过程中”时设置特别程序，通过进口商履行特定法律程序作为关税给付义务产生的标志， 随后根据不同的用途适用不同的税率进行税赋征缴。例如，我们可以将原先规定为在生产企业所在地海关办理的纳税申报程序，分解为两层程序。在进口配件进入关境之时，我们可以要求配件进，口商对进口配件进行报关程序与“初级纳税申报”，但不规定具体的税率，亦不进行实际给付，进口地海关凭报关单与“初级纳税申报凭证”结关放行。只待配件组装完毕后，由实际纳税人（一般而言是汽车生产商）持初级纳税申报凭证进行二级纳税申报，根据组装情况不同按不同税率进行实际给付。另一种办法是，在进口配件进入关境之时一律按构成整车特征配件的税率进行征缴。待配件组装完毕后，对非构成整车特征的配件，由生产企业凭进口过程中的纳税凭证，到生产当地海关进行退税即可。这样对构成征收整车特征的配件征收的额外税赋，根据“义务基础发生时间标准”只能认定为是一种“特别关税”，而非“国内税”。

同样需要引起我们注意的还有我国对进口货物由海关代征的增值税。增值税的征收本是基于进口货物在国内销售所产生的增值部分而进行的课税，因此，产生其给付义务的基础因素是进口过程之后的“国内因素”，作为“国内税”的性质本应没有异议。但按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第19条第1款第（2）项的规定，进口货物纳税义务产生的时间为报关进口的当天。而此时据以课税的基础因素，即在国内销售的增值部分尚未产生。这样，产生给付义务产生的基础因素只能理解为是进口当天的“进口行为”。同时，该条第3款还规定：“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”这就把该条例第1款第（2）项中的时间点与实际进行扣缴的“课税时间点”区别开来了。依照“义务基础发生时间标准”来判断，我国相关条例规定的“增值税”或许会认定为是一种“关税”或“边境措施”。但事实上，无论是从本意或者实际操作来看，我国一贯都是将对进口货物征收的增值税作为“国内税”来看待。这种尴尬状况与“中国—汽车配件案”中的涉案税赋有异曲同工之处。造成此状况的原因就在于《中华人民共和国增值税暂行条例》第19条在立法技术上的瑕疵。因此，我们应及时地对立法进行修改，将《中华人民共和国增值税暂行条例》第19条第1款与第3款中的“增值税纳税义务发生时间”以更科学的“增值税课税时间”代替为宜。

【作者】
　　韩龙，中南财经政法大学法学院教授、博士生导师，法学博士、经济学博士后。
　　阮文俊，苏州大学王健法学院国际法学2009级硕士研究生。

【注释】
　　[1]“中国—汽车配件案”全称是“中国—影响汽车配件进口措施案”（China—MeasuresAffecting Imports of Automobile Parts），其申诉方为欧盟、美国和加拿大（根据申诉方不同，在WTO争端解决机构编号分别为WT/DS339/R, WT/DS340/R和WT/DS342/R），另外澳大利亚、日本、墨西哥等也曾就本案中涉案措施向中方提出过磋商请求。
　　[2]Charges一词国内一般翻译为“税收”，但本文认为税收更多地体现为一种财政上的概念，表示一种财政收入的形式，具有宏观性，在此处翻译为“税赋”似更为妥帖。
　　[3]曾令良：《世界贸易组织法》，武汉大学出版社1996年版，第162页；转引自龙英锋：《世界贸易组织协定中的国内税问题》，华东政法大学2006年博士学位论文。
　　[4]全称为EEC—Programme of Minimum Import Prices, Licences and Surety Deposits for CertainProcessed Fruits and Vegetables，案件号：GATT, L/4687。
　　[5]全称为EEC—Regulation on Imports of Parts and Components，案件号：GATT, L/6657
　　[6]See Report of the Appellate Body, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts,WT/DS339/AB/R. WT/DS340/AB/R and WT/DS342/AB/R， Para. 65．13.
　　[7]参见李浩培：《条约法概论》，法律出版社2003年版，第351页。
　　[8]Glossary of International Customs Terms, 2006, p. 8；Revised Kyoto Convention, GeneralAnnex, Chapter 2 and 4.
　　[9]Black's Law Dictionary, Eighth Edition, 2nd Reprint, 2007，p. 545.
　　[10]Dictionary of Trade Policy Terms, W. Goode, WTO Fourth Edition, 2003，p. 90.
　　[11]全称为Chile—Price Band System and Safeguard Measures Relating to Certain AgriculturalProducts，案件号：WT/DS207/AB/R。在该案中，智利要求上诉机构裁定其“非固定进口税”不构成农业协议第4条第2款脚注1下的“应关税化措施”，即不构成GATT 1994第2条第1款（b）项下的边境措施。
　　[12]See Appellate Body Report on Chile-Prince Band Systems, p. 75 and p. 41.
　　[13]Black's Law Dictionary, Eighth Edition, 2nd Reprint, 2007，p. 771.
　　[14]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R， WT/DS340/R and WT/DS342/R， Para 182-183 ．7. 140.
　　[15]Black's Law Dictionary, Eighth Edition, 2nd Reprint, 2007，p. 619.
　　[16]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R， WT/DS340/R and WT/DS342/R. Para. 181．7. 132.
　　[17]See GATT Panel Report on Belgium—Family Allowances, G/32-LS/59, and Para. 2.
　　[18]See GATT Panel Report on Canada—Measures Affecting the Sale of Gold Coins（ unadopted），L/5863，Para. 50.
　　[19]See Report of the Panel on Argentina—Measures Affecting the Export of Bovine Hides and theImport of Finished Leather, WT/DS155/R, Para. 140，11. 145.
　　[20]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R， WT/DS340/R and WT/DS342/R， Para. 199, 7. 185.
　　[21]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R， WT/DS340/R and WT/DS342/R， Para. 204， 7.204.
　　[22]See Report of the Panel on Argentina—Measures Affecting the Export of Bovine Hides and theImport of Finished Leather, WT/DS155/R, Para. 140, 11. 145.
　　[23]See Report of the Appellate Body, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts,WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R and WT/DS342/AB/R, Para. 71-72，32.
　　[24]本案涉及的措施是中国的三个法律文件，即国务院发展与改革委员会颁布的《汽车产业发展政策》（简称“8号文”），发改委、财政部、商务部与海关总署联合发布的《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》（简称“125号文”），海关总署发布的《进口汽车配件构成整车特征核定规则》（简称“4号文”）。其中最核心的部分是125号文。根据这三个文件，对于构成整车特征的汽车配件，中国将按整车28％的税率征收关税。这项措施的初衷是为了反规避的需要，但欧盟等申诉方认为中方这一措施违反了中方在GATT 1994、 TRIMs协议、SCM协议以及中国入世议定书下规定的义务。其中最核心的问题是认为中方28％的税率高于对国内同类产品所征税率，形成了对进口汽车配件的歧视，违反了GATT 1994之下的“国民待遇”原则。而中方则认为所征税赋为关税，且28％的税率未超过中国关税减让表中对整车税率的承诺，因此没有违反GATT1994下所负义务。 #p#分页标题#e#
　　[25]第5条规定：“本办法所称构成整车特征和构成总成（系统）特征，是指汽车生产企业使用的进口汽车零部件在装车状态时已经构成整车特征、或在装机状态时已经构成总成（系统）特征。”第28条第1款规定：“进口汽车零部件生产组装成整车后，汽车生产企业向海关作纳税申报，海关按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国进出口税则》的有关规定，进行归类和征税。”
　　[26]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R, WT/DS340/R and WT/DS342/R, Para. 206, 7.211.
　　[27]该条规定：“汽车生产企业从其所在地以外口岸进口构成整车特征的汽车零部件，须在完成备案登记和税款总担保手续后，向企业所在地海关申请办理转关运输，海关按照转关运输的有关规定办理转关手续。”
　　[28]See Report of the Panel, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts, WT/DS339/R.WT/DS340/R and WT/DS342/R， Para. 205-206, 7.209.
　　[29]See Report of the Appellate Body, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts,WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R and WT/DS342/AB/R, Para. 75，41.
　　[30]See Report of the Appellate Body, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts,WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R and WT/DS342/AB/R, Para. 76, 45．其中的“centre ofgravity'，本是国际私法中用来确定准据法的一个概念，最早由Fuld法官在1964年审理Babcockv. Jackson一案时提出，国内学界有翻译为“引力中心”。本文认为在此处翻译为“重心”似更为妥帖。
　　[31]See Report of the Appellate Body, China—Measures Affecting Imports of Automobile Parts,WT/DS339/AB/R, WT/DS340/AB/R and WT/DS342/AB/R, Para. 78-79, 52.
　　[32]王传丽：《国际贸易法》，法律出版社2008年版，第252页。