摘要:2007 年2 月美国和墨西哥就中国政府实施的一系列税收优惠措施向WTO 争端解决机构提出申诉,认为中国政府实施的进口替代型税收优惠措施违反了国民待遇并构成禁止性补贴,出口导向型税收优惠措施构成禁止性补贴。根据WTO《补贴和反补贴协定》和《与贸易有关的投资措施协定》的有关规定,美国和墨西哥的申诉并非无的放矢。为避免发生更多的补贴争端,建立符合现代市场经济的补贴体系,我国需要在授予补贴的技术层面和补贴分配的理念层面上加以改进。

关键词:税收优惠措施　　进口替代型　　出口导向型　　国民待遇　　禁止性补贴

税收优惠是发展中国家吸引外资、调整经济结构的常用手段之一。改革开放以来,我国一直实行的是内外有别的双轨制企业所得税法。随着我国加入WTO ,企业所得税双轨制与WTO 下的《补贴和反补贴协定》(以下简称《SCM 协定》) 以及《与贸易有关的投资措施协定》(以下简称《TRIMs 协定》) 的相关规定存在潜在冲突。2008 年1 月1 日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》) 将内、外资企业所得税一并纳为调整对象,从而在一定程度上缓和了其间的矛盾。但是《, 企业所得税法》仍在以下两个方面存在隐患: (1) 该法第75 条的“过渡条款”使原有的双轨制定期或不定期地延续下来; (2)该法自身所有的优惠规定仍有可能与《SCM 协定》或《TRIMs 协定》相抵触。在《企业所得税法》颁布之前,美国和墨西哥分别于2007 年2 月2 和2 月26 日提出了与中国就相关税收优惠问题进行磋商的要求,由于双方分歧过大,美、墨两国遂同时于2007 年7 月12 日向WTO 争端解决机构(DSB) 提出成立专家组的申请。在《企业所得税法》施行之际,美、墨两国就该法以及与该法相关的法规和规章向WTO 提起申诉耐人寻味。尽管中、美、墨三国已就补贴一案达成和解,中国承诺在2008 年1 月1 日前采取一系列措施,永久性取消美国所指控的WTO 下的禁止性补贴, [1]但美、墨两国的申诉是否具有合法性以及此次争端背后的法理内涵仍值得我们探讨。

一、美、墨两国申诉所涉及的优惠措施

除了形式上的细微差别之外,美国和墨西哥所提交的申请书在内容上几乎完全一致。这两份申请书主要按照“进口替代”和“出口导向”两个标签将所涉优惠措施分为两大类。

(一) 进口替代型优惠措施

进口替代型优惠措施的特点在于视使用国产货物而非进口货物的情况为唯一条件或多种其他条件之一而给予相关企业以优惠待遇。就此,美、墨两国认为,目前中国有三种优惠措施具有进口替代特征。在性质上,这三种优惠措施可以分为以下两类:

1 增值税优惠。此类优惠措施的法律依据主要有两个,即1999 年中国税务总局发布的《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》和2006 年中国税务总局发布的《外商投资项目采购国产设备退税管理试行办法》。这两个法律文件的第1 条均开宗明义地提出,为鼓励外商投资企业或外商投资项目使用国产设备,在一定条件下,有关外资企业可以享受增值税退税政策。

2 所得税优惠。按政策目的,此类优惠措施主要针对吸引外资和技术改造两个领域。前者主要涉及两个法律文件,即2000 年中国财政部发布的《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》以及与该通知相配套由税务总局发布的《外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法》;后者涉及的法律文件为1999 年中国财政部和税务总局联合发布的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》。这些所得税优惠措施均通过《企业所得税法》第57 条被延续下来。

(二) 出口导向型优惠措施

第5 项措施在内容上一致,在此仅以美国的指控为依据进行归类。在性质上,这9 项措施可以分为如下几类:

1. 增值税优惠。此类优惠措施的法律依据主要是1997 年中国国务院发布的《关于调整进口设备税收政策的通知》。该通知规定,对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备,在规定的范围内免征关税和进口环节增值税。其中外商投资项目指的是符合《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类并转让技术的外商投资项目。而1997 年《外商投资企业指导目录》的鼓励类18 项和2004 年《外商投资产业指导目录》中的鼓励类第13 项指的是“产品全部直接出口的允许类外商投资项目”。[2]

2. 所得税优惠。按政策目的,此类优惠措施主要针对鼓励采用先进技术以及鼓励产品出口两个领域。就前者,相关的法律依据主要包括1986 年中国国务院发布的《关于鼓励外商投资的规定》第9 条、1991 年《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称《外商投资企业和外国企业所得税法》) 第6 条以及1991 年中国国务院发布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75 条第1 款第8项。这三个条款的主要内容是,外商投资举办的先进技术企业可以获得所得税的减免待遇。就后者,涉及以下两种情形: (1) 直接针对出口企业的优惠措施。出口企业分为新设出口企业和扩建出口企业两类。就新设出口企业而言《, 关于鼓励外商投资的规定》第8 条《、外商投资企业和外国企业所得税法》第6 条以及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75 条第1 款第7 项[3]均明确提及,外商投资举办的产品出口企业在一定条件下可以享受优惠税率。就扩建出口企业而言《, 外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第81 条将《外商投资企业和外国企业所得税法》第10 条中的“国务院另有优惠规定”解释为包括扩建产品出口企业,并与《关于鼓励外商投资的规定》第10 条的规定相呼应,从而使有关外资企业或外国企业能够全部或部分获得其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。上述针对出口企业的优惠措施均通过《企业所得税法》第57 条得以延续。(2) 间接针对产品出口的优惠措施。该类措施的措辞本身并未明确提及出口实绩标准,但是通过援引2004 年《外商投资产业指导目录》鼓励类第13 项,从而使相关税收优惠具有出口导向性。根据相关措施的时效性,间接鼓励产品出口的优惠措施又可分为有期限限制的鼓励措施和无期限限制的鼓励措施两类。《外商投资企业和外国企业所得税法》第7 条、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第73 条第1 款第6 项规定“国家鼓励项目”在满足一定条件时,可享受优惠税率;结合《外商投资产业指导目录》的规定,产品全部直接出口的允许类外商投资项目有可能获得此项优惠。《企业所得税法》颁布之后,根据该法第57 条,该类措施仍可延续,但有期限限制。与之有所不同的是《, 企业所得税法》自身也规定了若干税收优惠条款,这些条款在理论上没有明确的期限限制。具体而言《, 企业所得税法》第25 条规定,对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予企业所得税优惠;第28 条规定,对国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15 %的税率征收企业所得税;第31 条规定,创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。结合《外商投资产业指导目录》鼓励类第13 项的规定,这些税收优惠因而具有出口导向性。

3. 费用优惠。根据《关于鼓励外商投资的规定》第3 条的规定,产品出口企业和先进技术企业,除按照国家规定支付或者提取中方职工劳动保险、福利费用和住房补助基金外,免缴国家对职工的各项补贴。

二、美、墨两国申诉所涉及的WTO 协定

就进口替代型优惠措施而言,美、墨两国认为,该类措施与《SCM 协定》第3. 1 ( b) 条和第3. 2 条、GA TT1994 第3. 4 条、《TRIMs 协定》第2. 1 条及附件1 第1 (a) 段相抵触,并因而违反了《中国加入WTO议定书》(以下简称《议定书》) 第一部分“总则”第7. 2 条、7. 3 条以及第10. 3 条、《中国加入工作组报告书》

(以下简称《报告书》) 第203 段。[4]就出口导向型优惠措施而言,美、墨两国认为,该类措施与《SCM 协定》第3. 1 (a) 条和第3. 2 条相抵触,并因而违反了《议定书》第一部分第10. 3 条和《报告书》的第167 段。上述规定主要涉及国民待遇和补贴两个方面的法律问题。

(一) 国民待遇

WTO 协定下的国民待遇并不是一个统一的概念,按照适用的领域可以分为货物贸易、服务贸易和知识产权保护方面的国民待遇。美、墨两国申诉书中的进口替代型优惠措施所涉及的是货物贸易方面的国民待遇。

GA TT1994 第3 条包括国内税和国内法规的国民待遇问题,其中,第3. 2 条专门指向国内税国民待遇,第3. 4 条涉及国内法规的国民待遇。由于所涉优惠措施并非“征税”而是“退税”,美、墨两国均认为中国的相关优惠措施违反了GA TT1994 第3. 4 条而非第3. 2 条。具体而言,根据GA TT1994 第3. 4 条的规定,任何成员方的产品出口至其他成员方时,在有关影响其国内销售、标价出售、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和规定方面,所享受的待遇不得低于同类国内产品所享受的待遇。

根据《TRIMs 协定》第2. 1 条,在不损害GA TT1994 项下其他权利和义务的情况下,各成员方不得实施任何与GA TT1994 第3 条或第11 条规定不相一致的与贸易有关的投资措施。《TRIMs 协定》附件第1(a) 段对违反GA TT1994 第3. 4 条的投资措施进行了例示,其中之一即为“当地含量要求”———要求企业购买或使用国产品或自任何国内来源的产品,无论按照特定产品、产品数量或价值规定还是按照其当地生产在数量或价值相关的水平。考虑到《TRIMs 协定》实施成本过高《, TRIMs 协定》第5 条规定发展中国家可在过渡期继续维持相关措施。[5]但是,在《议定书》中,中国已经承诺,在实施GA TT1994 第3 条时,取消且不得采取、重新采取或者实施不能根据WTO 协定证明为合理的非关税措施,[6]并且,自加入时起,中国应遵循《TRIMs 协定》的规定并不得援用《TRIMs 协定》第5 条的规定。[7]因此,如果所涉进口替代型优惠措施违反了GA TT1994 第3. 4 条以及《TRIMs 协定》第2. 1 条,中国并不能寻求过渡期豁免。

(二) 补贴

《SCM 协定》下的补贴可以分为禁止性补贴、可诉性补贴以及不可诉补贴三类。美、墨两国提交的申请书中均认为中国的税收优惠措施构成了禁止性补贴。

《SCM 协定》第3. 1 (a) 条规定了出口导向型补贴,即法律上或事实上视出口实绩为唯一条件或多种其他条件之一而给予的补贴;第3. 1 (b) 条规定了进口替代型补贴,即视使用国产货物而非进口货物的情况为唯一条件或多种其他条件之一而给与的补贴。根据《SCM 协定》第3. 2 条的规定,一成员方不得给予或维持第3. 1 条项下的补贴。鉴于《SCM 协定》的实施成本较高《, SCM 协定》第28 条和第29 条给予成员方一定的过渡期限。《SCM 协定》第29. 4 条规定,在特殊情况下,可允许处于自中央计划经济转型为市场和自由企业经济的成员实施此种转型所必需的计划和措施,并且该类成员可以偏离其作出通知的补贴计划和措施以及委员会确定的时限,若此类背离被视为转型过程所必需的话。然而,根据《议定书》第10.3 条的规定,中国应自加入时即取消属于《SCM 协定》第3 条范围内的所有补贴。因此,如果所涉优惠措施违反《SCM 协定》第3 条的规定,中国同样不能寻求过渡期豁免。

三、美、墨两国申诉所涉及的法律问题

(一) 国民待遇

在美、墨两国的申诉书中,具有进口替代性的优惠措施被认为违反了国民待遇,并构成了《SCM 协定》下的“当地含量要求”。

1. GA TT1994 第3. 4 条。

一项措施如果满足如下三个条件可被视为违反了GA TT1994 第3. 4 条: [8](1) 所涉进口产品和国内产品是“同类产品”; (2) 所涉措施为“影响国内销售、标价出售、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和规定”; (3) 进口产品所享受的待遇“低于”同类国产品所享受的待遇。易言之,只要美、墨两国证明,[9]中国所采取的进口替代型优惠措施满足上述三项要件, 即可认为中国违反了GA TT1994 第3. 4 条,因而并不需要考虑该项措施是否具有GA TT1994 第3. 1 条所言的“以为国内生产提供保护的目的”。[10]

第一个要件可能引起争议的问题是, GA TT1994 第3 条的国民待遇指的是针对“产品”的待遇,而非“企业”的待遇,由此美、墨两国所指责的进口替代型所得税优惠是否免受GA TT1994 第3. 4 条的约束？这一问题具有实质重要性,如果国民待遇条款仅适用于增值税等间接税,则诸如所得税等直接税可以免受国民待遇的约束。如此一来,一成员在直接税领域就有相当大的活动空间调整税制来促进贸易的发展。对此“, Argentina - Hides and Leat her 案”的专家组认为,产品并非所得税的直接征收对象,因此,所得税问题不适用GA TT1994 第3. 2 条。[11] 但是,GA TT 第3. 4 条并非“国内税”的国民待遇,而是“国内法规”的国民待遇,即使所得税优惠不为GA TT1994 第3. 2 条所调整,也应受制于GA TT1994 第3. 4 条。

第二个要件可能引起争议的问题是, GA TT1994 第3. 4 条项下的“法律、法规和规定”是否包括非强制性措施? 这一问题的实质意义在于,无论是增值税优惠还是所得税优惠,相关的措施并不具有强制性。如果GA TT1994 第3. 4 条项下的“法律、法规和规定”应具有强制性,则本案的进口替代型优惠措施并不受制于国民待遇。对此“, Canada - Auto s 案”的专家组认为,GA TT 第3. 4 条不仅适用于强制性措施,也适用于那些“条件性”措施,即必须满足某些条件后才能获得优惠的措施。[12]

2.《TRIMs 协定》第2. 1 条。在适用《TRIMs 协定》时,需要明确“与贸易有关的投资措施”的含义。理论上,可以从以下三个方面进行理解: (1) 何谓“投资措施”。如果一成员并未在相关的法律文本中明确将相关措施定性为投资措施,那么该优惠措施是否受制于《TRIMs 协定》? 对此,“Indonesia - Autos 案”的专家组认为,确定一项措施是否为投资措施应视其目的、效果而定,至于一成员是否明确该措施的性质并不重要。[13]因此,中、美、墨三国税收补贴争端案中的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》

虽然没有被明确定性为投资措施,仍有可能受制于《TRIMs 协定》。(2) 何谓“与贸易有关”。《TRIMs 协》附件1 (a) 段涉及的“当地含量要求”被认为是与GA TT1994 第3. 4 条规定的国民待遇不一致的投资措施。但是,在理论上可能存在这样一个问题,即“当地含量要求”是否必然就是“与贸易有关”? 对此,“In-donesia - Auto s 案”的专家组持肯定意见,因为该要求然涉及相对于进口产品而优先使用国内产品之情形。[14] (3) 与贸易有关的投资措施是否仅限于外商投资? 这一问题的实质意义在于,如果答案是肯定的,那么针对本土企业的税收和补贴可以可以排除《TRIMs 协定》的适用。因而《, TRIMs 协定》并不适用于《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》。对此“, Indonesia - Autos 案”的专家组认为《, TRIMs协定》所关注的并不是补贴和国内税而是当地含量要求,因此也就没有必要将投资措施限制在外商投资领域。[15]

(二) 补贴

在美、墨两国的申诉书中,进口替代型优惠措施被认为违反了《SCM 协定》3. 1 ( b) 条,出口导向型优惠措施被认为违反了《SCM 协定》第3. 1 (a) 条。根据《SCM 协定》第3. 2 条的规定,一成员不得给予或维持这两种补贴。

1.《SCM 协定》第3. 1 (a) 条。《SCM 协定》第3. 1 (a) 条将出口导向型补贴分为法律上的出口补贴和

事实上的出口补贴两类。“Canada - Aircraf t 案”的上诉机构认为,该条中的“视⋯⋯而定(contingent ) ”是一个关键词,该词所含的法律标准一体适用于“法律上”和“事实上”的出口补贴,但在证明责任方面存在差异。具体而言“, 法律上视出口而定”的证明依赖于相关立法、规章或其他法律文件的文字,而证明“事实上视出口而定”则困难得多。没有一个法律文本会在其字面上表露一补贴会在“事实上视出口而定”的情况。相反,在补贴与出口实绩之间存在着的依赖关系必须从整个构成和围绕授予补贴的事实布局中推理出来,在任何情况下,没有一个事实具有决定性。[16]就如何证明存在法律上的出口补贴,DSB 采取了越来越宽松的标准。如“Aust ralia - Automotive Leat her 案”的专家组使用“直接”条件标准来判断是否存在法律上的出口补贴;[17]在“Canada - Aircraf t 案”中,该“直接”条件标准又被转换为“明示”条件标准;[18]此后,“Canada- Auto s 案”又认可了“默示”条件标准,即如果法律文本清楚地,尽管是隐含地包括了出口条件,仍可认为构成法律上视出口而定的补贴。[19]因此,法律上的出口补贴包括以下两种形式: (1) 法律文件明确规定仅在满足出口实绩的条件下方可给予的补贴。这是一种最简单的,但也最不寻常的情况。如前述针对新建出口企业的所得税优惠明确提及,外商投资举办的产品出口企业在满足一定出口实绩方可享受优惠税率,从而构成明示的法律上出口补贴。[20]需要强调的是,并非所有针对出口企业的补贴就必然是法律上的出口补贴。例如,关于事实上出口补贴的《SCM 协定》注脚4 规定:“将补贴给予从事出口的企业这一事实本身不得成为被视为属于本规定含义范围内的出口补贴的原因。”由于法律上的出口补贴与事实上的出口补贴适用同一法律标准, [21]因此可以认为,将补贴给予从事出口企业的法律规定本身并不构成法律上的出口补贴。例如,前述针对新建出口企业的所得税优惠并没有规定出口实绩条件,因而不构成法律上的出口补贴.[22]法律文件没有明确规定仅在满足出口实绩的条件下方可给予补贴,但是这样的条件可以从实际措辞的必要性含义中推导出来。在中、美、墨三国税收补贴争端中,结合2004 年《外商投资产业指导目录》中鼓励类第13 项的规定,很多针对鼓励类项目的税收优惠构成法律上的出口补贴。在美、墨两国所列举的出口型优惠措施中,前述的增值税优惠[23]与绝大部分间接对产品出口的优惠措施属于此种类型。[24]

由于鼓励采用先进技术的优惠并不必然以出口实绩为条件,因此,美、墨两国申诉书中所列出的与技术改造有关的优惠措施并不必然构成法律上的出口补贴。[25]需要强调的是,尽管对于产品出口企业和先进技术企业的优惠不一定构成法律上的出口补贴,但并不能就此排除补贴的给予事实上与实际或预期出口或出口收入联系在一起。如前所述,需要美、墨两国对此承担举证责任。

2.《SCM 协定》第3. 1 (b) 条。《SCM 协定》第3. 1 ( b) 条规定视使用国产货物而非进口货物的情况为唯一条件或多种其他条件之一而给予的补贴为禁止性补贴。在理论上和实践中,主要有以下两个问题可能引起争议。

(1) 进口替代型补贴的类型问题。不同于《SCM 协定》第3. 1 (a) 条,在措辞上《, SCM 协定》第3. 1 ( b)条并未将进口替代型补贴分为法律上和事实上的。“Canada - Autos 案”的专家组就此认为《, SCM 协定》第3. 1 (b) 条仅指法律上的进口替代型补贴,[26]但该案的上诉机构认为,从条款的上下文以及目的和宗旨进行分析,第3. 1 (b) 条也应包括法律上和事实上两种进口替代补贴。这一争议在本案中意义不大,因为美、墨两国申诉书所提及的进口替代型优惠措施基本上是以法律形式固定下来的。此外,第3. 1 ( b) 条并不以出口实绩为要件,这就使得那些针对技术改造的优惠措施也可能构成进口替代型补贴。

(2) 进口替代型补贴与国民待遇例外之间的关系。进口替代型补贴涉及国产货物与进口货物的对比问题,与GA TT1994 第3 条项下的国民待遇问题密切相关。按照GA TT1994 第3. 8 (b) 条的规定,国民待遇不阻止仅给予国内生产者的补贴的支付,包括自以与GA TT1994 第3 条规定相一致的方式实施的国内税费所得收入中产生的对国内生产者的支付和政府购买国产品所实行的补贴。就本案而言,无论是《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》还是《外商投资项目采购国产设备退税管理试行办法》均是采取“先征后退”之方式实施补贴的,这表明,在征税环节,进口货物与国产货物享有同等待遇,只是在退税阶段,对国产货物的待遇优于对进口货物的待遇,而这种对国民待遇的背离恰恰属GA TT1994 第3. 8 ( b)条豁免之列.[27]就此,一个可能引起争议的问题是,如果一项补贴符合GA TT1994 第3. 8 ( b) 条的例外规定,该补贴是否还受制于《SCM 协定》的约束? 笔者认为,即使一补贴受GA TT1994 第3 条的约束,也并不必然排除《SCM 协定》对它的适用,因为两者所关注的领域并不相同: GA TT1994 第3 条所规定的国民

待遇原则禁止进口产品和国内产品在国内税、国内法规待遇方面的歧视,但在满足国民待遇的前提下,它并不禁止或阻止任何“仅给予生产者”的补贴。[28]与之相反《, SCM 协定》禁止基于出口实绩和当地含量要求的补贴,它对一些其导致其他成员利益损害的补贴提供救济,同时又免除了特定补贴的可诉性。简而言之,GA TT1994 第3 条禁止存在于进口产品和国内产品之间的歧视,而《SCM 协定》规范向企业、产业或地区提供补贴的行为,两者所调整的对象和角度并不相同。因此,即使一项补贴通过GA TT1994 第3. 8(b) 条获得了国民待遇豁免,也不排除《SCM 协定》的适用。

四、补贴分配的技术与理念

总体而言,在法律层面上,美、墨两国的申诉并非无的放矢,在这一次法律争端中,中国可以固守的法律阵线也因在《议定书》和《报告书》中的弃权条款而趋于瓦解。实际上,在中国于2006 年4 月向WTO 补贴委员会提交的补贴通知中,还有很多措施被美国认为构成禁止性或可诉性补贴。[29]作为亡羊补牢之计,有必要在补贴分配的技术和理念层面加以总结以减少类似争端的再次发生。[30]

 (一) 补贴分配的技术

如前所述,除了对产品出口企业和先进技术企业的优惠措施之外,美、墨两国所指向的大部分优惠措施均通过法律法规的形式固定下来,具有法律上被禁止的特征。对于这种补贴政策法制化的现象,目前主要有两种观点:“外衣论”和“伪装论”。所谓“外衣论”,是指主张补贴政策法制化,即“把政府的优惠政策措施法律化,做到有章可循,通过法律干预产业发展,体现扶植政策,使企业在获取相应政策支持时有法可依”。[31]所谓“伪装论”,是指反对将优惠政策体现在法规条文中,认为这样做无疑授人以柄.[32]

“外衣论”相信立法这种给人类改造社会带来无限可能性的工具的巨大威力。在法律实证主义的理念之下,以相关立法为依据,对政府行为进行程序上和内容上的评价,不仅可以给贸易补贴政策披上合法外衣,还可以在相当的范围内约束政府行为,特别是在通过减免税收优惠的情况下,通过立法而非行政规章或地方政府规章进行规制,不仅符合通行的税收法定原则,更能在一定程度上扭转地方政府间的性制度竞争。但是“, 外衣论”在实践中会遇到以下两个难题: (1) 在技术层面,补贴政策与地区政策、产业政策、环保政策、科技政策等相关联,一些政策具有相当的专业性,如果立法机构采取短期固定会期制运行的话,[33]所有补贴政策,不论其重要性大小均需通过立法方式法制化,不仅现实上不可能,理论上也不必要。更为重要的是,披上了法律外衣就极可能构成法律上的补贴,在具体争端中,这决定了举证责任的分配和最终不利后果的承担。(2) 关于谁应当拥有这些权力的讨论,在很大程度上掩盖了一个更为根本的问题,即这

预和经济自由的关系。而且过度法制化还可能将“立法”中的规范性问题转变为“执法”中的功能性问题,进而导致对法律的规避,因而无助于问题的解决。

但是“, 外衣论”的缺陷并不能证明“伪装论”的正当性。按照“伪装论”的观点,即使给予补贴,也最好采取事实上的补贴,而非法律上的补贴。这可能造成以下两个后果: (1) 事实上的补贴虽然难以证明,但并不是不可证明的。[35] (2) 仅为了在争端解决中获得举证责任的优势而将税收优惠的最终决定权授予行政机关,不仅其合理性值得商榷,而且也可能与税收法定原则相抵牾。因此,在补贴授予的技术方面,仍然要将“规则”与“标准”相结合,一些基本事项必须体现在“规则”层面,一些需要自由裁量的事项可以通过设定“标准”的方式适当授权。[36]例如《, 企业所得税法》中的“规则”加上《外商投资产业指导目录》中的“标准”,在立法技术上就没有什么问题。即使美、墨两国在本次争端中胜诉,中国只需改变《外商投资产业指导目录》中“标准”而无需修改《企业所得税法》中的“规则”。实际上,2007 年《外商投资产业指导目录》已经删除了2004 年《外商投资产业指导目录》中的鼓励类第13 项。但由于通过“标准”授予补贴实际上是将立法自由裁量转换为行政自由裁量,为防止行政专权,有必要对该类行政自由裁量加以司法约束。[37]

 (二) 补贴分配的理念

当企业寻求补贴或政府给予补贴时,不管是给予者还是接受者均不愿将补贴的范围扩大化,否则不仅接受者所得的绝对数量将减少,也会因此而丧失可能取得的相对优势。[38]但是,作为理性的政府,在进行补贴分配时,必须为其歧视性的分配行为寻找合理理由,否则可能受到“不患寡而患不均”式的指责。这一指责上升到法律层面主要表现为对法律平等保护原则的诉求。法律平等保护的基本法理在于:同等情况同等对待,同时,对于不同等情况应不同等对待。在对情况进行分类时,应确定分类的目标,以使分类和目的之间存在相当合理的联系。

在国际法领域《, SCM 协定》主要从两个方面体现法律的平等保护。(1) 在目的层面《, SCM 协定》将出口导向型补贴和进口替代型补贴视为具有危害性的目标,这一目标不能通过合理的分类加以证成;同时《SCM 协定》将针对科研、地区发展和环境保护的补贴视为具有社会公益目标,在满足一定条件下,这些补

贴不可诉。[39](2) 在分类层面《, SCM 协定》特别提及专向性问题,认为具有专向性的分类如果为可疑分类,应受到严格审查,以确定分类与目的之间存在相当乃至十分合理的联系;如果分类没有专向性,则被视为不可诉补贴。[40]在国内法领域,能否平等获得补贴的前提在于存在获得补贴的权利吗? 在新财产论的视角下,[41]财富或价值是文化和社会的产物,随着政府干预市场经济运行的情形越来越普遍,社会福利性权利逐渐被承认。[42]然而,与社会福利所指称的权利———国家对有困难的个人或家庭提供适当的食品、医疗、住房、免费教育等———有所不同,企业获得补贴的“权利”与市场经济的核心法则之一———自由竞争相抵触,从而难以使相关“权利”获得坚实的法律基础。

尽管企业能否获得补贴不是一种权利,但在如下两种情况下仍需要得到法律的保护: (1) 如果法律设定了企业能够获得补贴的条件,而相关企业的行为满足该条件的要求,那么该企业将根据该法律的规定有权得到补贴。[43](2) 在企业已经得到补贴的情况下,对相关补贴非经正当法律程序不得被剥夺。[44]

五、减少补贴争端的初步建议

中、美、墨三国的补贴争端表明,我国加入WTO 之后,与贸易有关的经济规制措施应同时受制于国际法和国内法的约束。相对于较为宽松的国内法环境,国际法上的要求显得相当严格,这也从一个侧面引发我们如此思考:现行的国内补贴制度是否有值得改进之处?

通过否认企业具有获得补贴的权利从而将之排除在法律平等保护之外的理论虽然简明扼要,但是,这一理论是建构在“权利- 特惠”两分法之上的:如果个人或企业拥有权利,则政府的权力将受到限制;如果个人或企业得到的仅是特惠,则政府对之享有无限制的权力。在政府极少干预经济、社会成员自主性极强的情况下,这一两分法并不会造成大规模的不公正。但是,当政府直接干预甚至介入经济运行成为普遍社会事实时,固守“权利- 特惠”两分法是否足够? 对此,一些国家的法院主要通过正当程序和限制任意武断等思路将政府的特惠行为纳入司法审查的范围。[45]此种司法审查的积极作用在于,尽管企业并不存在确切的获得补贴的权利,但是这并不能使政府任意分配补贴的行为合法化。易言之,个人权利的缺位并非是公权力肆意扩张的充足理由。

在我国,抽象行政行为并没有划入法院受案范围,立法审查也因成本过高而难以有效启动,这就使得补贴作为某种特惠一直受制于行政机关的自由裁量。尽管从个人权利角度难以抑制补贴发放机关的任意裁量,但是,从国家财政管理角度看,[46]还是存在着适用法律平等保护原理的空间的。

1 在确定授予补贴的目的时,个别具体利益应让位于抽象的公共利益。从理论上看,在个人权利的语境下,当一项法律触及基本利益时,要受到法院或立法机关的严格审查,只有分类是必需时,才符合法律平等保护的要求。由于给予企业财政资助并非传统意义上的基本权利,对政府补贴目的的限制只能来自于目标的重要性。以企业改制为例, “减轻社会动荡、维护职工权益”这一目的显然优于“提高国有企业效益”。其主要原因在于,前者是一个关系社会全局的目标,后者则仅限于国有企业。在确定补贴目标时,授予机构必须证明,为什么国有企业的效益具有优先性,否则将补贴仅给予国有企业就具有相对的歧视性,从而违反了法律平等保护原则。

2在对接受补贴的企业进行分类时,应当明确相关特点和条件,这些特点应与企业的市场行为相对应。在法律平等保护的法理中“, 可疑分类”本身即可引起法院或立法机关的严格审查。与之相类似,将可接受补贴的企业从其他企业中挑选出来的分类标准应尽量符合市场经济的要求。否则,在分类的名义下,政府可以通过财政资助使受补贴企业的行为脱离市场运行轨迹,进而扰乱市场正常秩序。这样不仅扭曲了企业间的竞争关系,还可能促使企业有继续维持“既得权”的动力,造成市场效率的低下。

3在上述分类和目的之间应当存在相当合理的联系。一项分类与目的相脱离或是出于理性的限制,或是有意为之。实际上,分类与目的完全重合或完全脱离的现象少之又少。在多数情况下,分类与目的之间往往存在包含过多或过少的关系。包含过少指的是,为达到某一既定目标的对象很多,但在分类时,仅仅挑出其中一部分区别对待。在补贴法律关系中,这表现为,尽管其他拥有不同特点的企业能达成该目标,但只有一部分企业能得到补贴。[47]包含过多指的是,为达到一既定目标,在分类时,将那些与达成该目标无关的对象也包括进来。在补贴法律关系中,这表现为,尽管给予拥有某些特点的企业以补贴无助于达成既定的目标,政府仍给予补贴。[48] 包含过少或过多并非没有合理性,包含过少往往因行政成本所限,包含过多多适用于紧急情形,对此,补贴发放机关应具有相当大的自由裁量权。[49]

需要说明的是,上述建议仅仅是初步的。政府在财政纪律方面的“自律”并不能替代外部的监督,在现有的“权利- 特惠”理论框架下,法院很难通过权利救济方式中所惯常采用的合理性标准来有效控制政府在发放补贴方面的自由裁量权。当相关补贴涉及他国贸易利益时,最终仍不可避免地诉诸WTO ,或许这就是中、美、墨税收补贴争端给我们最直接的启示。

注释:

[1]See WT/ DS358/ 13 ; WT/ DS359/ 13 ;WT/ DS359/ 14.

[2]在美国和墨西哥就中国政府实施的税收优惠措施提请成立专家组时,中国实施的是2004 年《外商投资产业指导目录》。2007 年《外商投资产业指导目录》已经将鼓励类第13 项删除。但是,这并不妨碍关于该项的法律争议。现实的理由在于,中国发展和改革委员会和商务部可以随时添加与第13 项类似的鼓励项目。

[3]墨西哥在申诉书中将《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75 条第1 款第7 项和第8 项同列,美国则将两项分列。

[4]根据《中国加入WTO 议定书》第一部分第1. 2 条,议定书包括《中国加入工作组报告书》第342 段所指的承诺《, 中国加入工作组报告书》应成为WTO 协定的组成部分。

[5]《与贸易有关的投资措施协定》第5. 2 条规定了附期限过渡性安排,第5. 3 条规定了附条件过渡性安排。

[6]参见《中国加入WTO 议定书》第7. 2 条。

[7]参见《中国加入WTO 议定书》第7. 3 条《, 中国加入工作组报告书》第203 段。

[8]See Appellate Body Report on Korea - Various Measures on Beef , para. 133.

[9]See Panel Report on J apan - Film , para. 10. 372 ; Panel Report on EC - Asbestos , para. 8. 78 Add. 1 ; Panel Report on US - Sec2tion 301 Trade Act , para. 7. 14.

[10]See Appellate Body Report on EC $ Bananas III , para. 216. In t his regard , see Panel Report on Canada $ Periodicals , para. 5. 38.

[11]See Panel Report on Argentina - Hides and Leat her , para. 11. 159.

[12][19][21][26]See Panel Report on Canada $ Autos , para. 10. 73 , para. 100 , para. 107 , paras. 10. 220 - 10. 222.

[13][14][15]See Panel Report on Indonesia $ Autos , paras. 14. 80 - 14. 81 , paras. 14. 82 - 14. 83 , para. 14. 73.

[16]See Appellate Body Report on Canada - Aircraft , paras. 167.

[17]即如果条件与出口实绩直接相关,则构成法律上的出口补贴,反之则为事实上的出口补贴。See Marc Benitah , The Law of Subsidiesunder t he GATT/ WTO System , Kluwer Law International 2001 , p. 194.

[18]即不管是否直接以出口实绩为条件,只要法律上明示目的在于促进出口,即可认为构成法律上的出口补贴。See Panel Report onCanada - Aircraft , para. 9. 230.

[20]相关的法律依据主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第6 条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75 条第1 款第7 项以及《关于鼓励外商投资的规定》第8 条。

[22]相关的法律依据主要为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第10 条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第81 条以及《关于鼓励外商投资的规定》第3 条。

[23]相关的法律依据主要是《关于调整进口设备税收政策的通知》。

[24]相关的法律依据主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第7 条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第73 条第1 款第6 项以及2008 年《中华人民共和国企业所得税法》第25 条、第31 条。

[25]相关的法律依据主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第6 条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75 条第1 款第8 项、《关于鼓励外商投资的规定》第3 条、《关于鼓励外商投资的规定》第9 条以及《中华人民共和国企业所得税法》第28 条。

[27]参见纪文华、姜丽勇:《WTO 争端解决规则与中国的实践》,北京大学出版社2005 年版,第266 页。

[28]如进口替代型所得税优惠即属此类型。本案中《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》、《外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法》、《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》均可享有GATT1994 第3. 8 条项下的豁免。

[29]See United States Trade Representative : 2006 Report to Congress on China’s WTO Compliance , p . 42.

[30]需要强调,技术和理念类似于形式和实质,在现实世界中两者往往合二为一,此处分开论述仅为陈述的需要。

[31]参见甘瑛:《国际货物贸易中的补贴与反补贴法律问题研究》,法律出版社2005 年版,第355 页。

[32]参见朱榄叶:《贸易争端案例概况和国民待遇、反补贴之案例分析》,载司法部法规教育司、国家外国专家局科教文卫司编:《WTO 争端解决机制:规则、程序与实践》,法律出版社2002 年版,第105 - 109 页。

[33]参见《中华人民共和国宪法》第61 条。

[34]参见[英]弗里德里希•冯•哈耶克:《法律、立法与自由》第1 卷,邓正来等译,中国大百科全书出版社2000 年版,第113 页。

[35]See Appellate Body Report on Canada - Aircraft , paras. 171 - 173 , footnote 102 ; Panel Report on Aust raila - Automative Leather II , paras. 9. 56 - 9. 57 , 9. 70 ; Panel Report on Canada - Aircraft , paras. 7. 339 - 7. 340.

[36]See Duncan Kennedy , Form and Substance in Private Law Adjudication , 89 Harv. L. Rev. 1685 (1976) .

[37]需要指出的是,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第12 条、最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第1 - 5 条的规定,目前的行政诉讼体制尚无法解决该问题。

[38]See George J . Stigler , The Theory of Economic Regulation , The Bell Journal of Economics and Management Science , Vol . 2 , No. 1(Spring , 1971) , p . 3.

[39][40]参见《补贴和反补贴协定》第3 条、第8. 1 (a) 条,第2 条。

[41]See Charles A. Reich , The New Property , The Yale Law Journal , Vol . 73 , No. 5 , April 1964 , pp . 735 - 736.

[42]参见1946 年《法国第四共和国宪法》前言第8 条、第9 条和第11 条;《中华人民共和国宪法》第42 - 47 条。美国联邦法院在1970 年以后把社会福利视同财产一体对待,均受法律正当程序之保护。参见张千帆:《宪法学导论》,法律出版社2004 年版,第469 页。

[43]当然,在核准制下,这并不排除补贴发放机关的自由裁量权。

[44]See American President Lines , Ltd. v. United States , 291 F. 2d 931 , 936 (Ct . Cl . 1961) .

[45]See William W. Van Alstyne , The Demise of t he Right - Privilege Distinction in Constitutional Law , 81 Harv. L. Rev. , pp. 1451 -

1457.

[46]See Ant hony G. Amsterdam , Perspectives on t he Fourt h Amendment , 58 Minn. L. Rev. (1974) , p. 367.

[47]例如,为促进钢材出口,增加外汇收入,尽管企业规模并不必然代表出口数量,但国家财政仍补助钢铁企业中规模较大的前5 家企业。

[48]例如,为促进技术进步,尽管技术水平已经十分成熟,国家仍给予位于高新技术区内的企业以税收优惠。

[49]See Joseph Tussman and J acobus tenBroek , The Equal Protection of t he Laws , California Law Review , Vol . XXXVII , No. 3 , Sept .1949. pp. 349 - 352.