摘要：针对常设机构利润归属方法不统一导致的双重征税或不征税问题，经济合作与发展组织（经合组织，OECD）于2006年11月发布了《常设机构利润归属报告》，采用OECD授权方法来归属常设机构的利润。我国应加强该报告的研究，由国家税务总局或财政部规定我国常设机构利润归属的方法，并提供利润归属方法的具体指导。
　　关键词：常设机构  利润归属方法  OECD授权方法

　　由于各国采用不同的原则来确立本国的税收管辖权，因此跨国公司的跨国经营所得面临着来源国和居住国的双重征税。国际社会虽然就此达成了常设机构原则，以是否设立论常设机构来划分来源国和居住国对跨国经营所得的征税权，但如何确定常设机构的应税所得，国际社会并没有规定一个统一使用的利润归属方法。税收实践中，各国经常使用不同的方法来归属常设机构的利润，由此导致了对常设机构利润的双重征税或不征税，妨碍了国际经济的发展。随着世界经济一体化程度的加深，这个问题更加突出。2006年11月，经合组织（OECD）发布了《常设机构利润归属报告》（以下简称2006年《报告》），采用OECD授权方法来归属常设机构的利润，修改了以前不符合正常交易原则的相关规定，并发布了对OECD范本第7条文本和注释的修订草案。由于我国税收协定工作文本基本采用OECD税收协定范本的规定，因此，结合中国常设机构利润归属方法的实践，借鉴OECD新方法的规定，研究中国方法存在的问题并提出完善的建议，就具有重要的意义。
    
     一、常设机构利润归属方法的比较
　　在2006年《报告》出台之前，各国用来归属常设机构利润的方法主要有独立企业核算方法、总利润方法和公式分配方法。
　　所谓独立企业核算方法，是指用反映在常设机构会计帐簿上的收入来计算其应税所得的一种方法。为了了解分支机构的盈利情况，注重经营管理的企业通常都要求分支机构建帐，税务机关往往以此为基础来调整常设机构的利润。[1]由于常设机构隶属于企业的总机构，其财务几乎完全在总机构的控制之下，再加上它们之间的协议不具有法律效力，据此建立的帐簿的可信度因而大打折扣。但是，只要具备下列两个条件，常设机构的营业帐簿就可以作为税务当局征税的基础：1．总机构和常设机构的营业帐簿在内部协议基础上对称建立。所谓帐簿的对称建立，是指以企业记帐的本币或职能货币表示的常设机构帐上交易价值或利润和费用的划分方法与总机构一致。2．协议反映了企业不同部门所司的职能。如果常设机构的营业帐簿没有对称建立，或者内部协议不能反映企业各部门的真实职能，则在此基础上建立的帐簿不能作为税务当局征税的基础。如果常设机构的营业帐簿对称建立，但内部协议不能反映企业各部门的真实职能，只是纯粹的人为安排，则税务当局不应把这些协议作为征税基础，应相应调整据此建立的营业帐簿。
     所谓公式分配方法是指将一定时期（通常是一年）公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家，各国按照本国税率就分得部分征税。[2]公式分配法在早期曾是跨国营业利润的分配方法之一，目前，除美国、加拿大、瑞士在跨国内行政区域经营利润的分配中采用该方法外，各国一般不使用该方法来归属跨国经营利润。但由于该方法比正常交易方法简单，能减轻纳税人的举证负担和税收当局的税收征管成本，因此欧盟正考虑使用该方法来分配跨国集团在欧盟范围内的跨国经营所得。
　　所谓总利润法，也叫经验法，是指估算常设机构正常交易利润的一种方法，即把企业总利润按一定比例分配给常设机构，如根据企业资本与常设机构资本的比例，企业工资总额与常设机构工资额的比例等。当税收当局有充足的理由认为常设机构帐簿上的所得不足或错误从而导致独立企业核算方法不能用时，税收当局会参考有关国家类似企业的所得来评估常设机构的合理利润。《经合组织范本》注释规定了该方法的使用条件：1．具体行业中所采用的总利润法是否合适、准确，应考虑其应用环境来定，符合应用环境的总利润法才是合适、准确的方法。对于生产专利产品的高边际利润率企业来说，其净利润额主要取决于营业额，因此按照利润额为基数的分配方法是合适的。对保险企业来说，采用总利润分配法，按照各部门收取的保险费总额比例来分配利润也是合适的。2．一国如要使用该方法，必须在以前的常设机构利润归属中就习惯使用。以前没有使用该方法的国家不能使用该方法，也不能把该方法应用在新的经营领域。3．结果必须符合包括正常交易原则在内的利润归属原则。应用总利润法产生的结果只有在符合正常交易原则的情况下，才是合适、准确的利润归属方法。4．只有当某些领域不能适用独立企业核算方法时，才可以在该领域采用总利润法。
     上述三种方法各有各的特点。独立企业核算方法体现了独立企业原则和正常交易原则，但是，常设机构并非法律上独立的实体，基于税收目的把其视为法律上的独立实体常常需要对其帐簿做出重大调整，[3]而这不可避免会产生很多问题，如对企业内部交易利润征税时，就会出现企业整体尚未实现的利润被征税；各国对利息支付、总部支出、研发费用扣除的规定不一致，会带来对常设机构的双重征税或不征税，要求常设机构提交帐簿会也给常设机构带来很大的负担。使用公式分配法来归属常设机构的利润，虽然纳税人不再承担提交帐簿的负担，税务机关也不必逐笔审核每项交易，简化了税务征管工作，发展中国家可以根据公式的要素比例获得比较公平的税收份额，但公式不容易达成，获得公式要素所需要的信息比较困难。此外，跨国公司可能会通过操纵要素所在地来减轻税负，实现利润转移。经验方法虽然比较方便，但精确度较低，往往不关注企业内部的特定交易，而关注更大经营种类的利润。
     三种方法的特点也决定了它们在实践中的使用情况。独立企业核算方法是最早使用的方法，也是目前各国普遍使用的方法，公式分配法在美国、加拿大等国家的跨州、省经营公司税收分配中经常使用，近几年来，欧盟也在研究公式分配法在欧盟范围内的使用。而经验方法在保险等行业中使用得比较多。
    
     二、OECD《常设机构利润归属报告》所规定的利润归属新方法
     尽管各国可以使用独立企业核算方法、经验方法等来归属常设机构的利润，但一方面，由于国际社会对常设机构利润归属方法并没有统一的规定，各国经常采用上述方法中的一种或几种来归属利润，另一方面，独立企业核算方法使用的前提是常设机构建立帐簿，在常设机构没有建立帐簿的情况下常常根据经费等换算出经营所得，这不仅产生了常设机构经营所得的双重征税或不征税问题，也加大了跨国纳税人的税收奉行成本，增加了税收当局的税收征管负担，从而使常设机构的税收处于不确定状态。为了统一常设机构的利润归属方法，2006年《报告》规定采用OECD授权方法(authorized OECD approach)来归属常设机构的利润。该方法首先将常设机构假设为一个在经济上和法律上独立于其所隶属企业总机构和其他部分的独立企业，用功能分析（functional analysis）的方法来分析常设机构所承担的功能，根据常设机构在承担风险和创设资产经济所有权方面履行的重要的人的功能来分配风险和资产经济所有权，并根据常设机构所承担的风险向其分配自有资本和融资成本。然后，在可比性分析基础上，通过类比，用转让定价方法来计算常设机构与其所隶属企业总机构或其他部分进行内部交易应归属的营业利润。
　　（一）第一步：确定常设机构的活动和条件
　　1.常设机构的功能。由于常设机构并非法律上的独立实体，只是法律上的独立实体的一部分，因此作为独立法律实体所能确定的功能、资产、风险等在常设机构身上都得不到，为了确定常设机构的功能及与履行该功能相关的经济特征，OECD授权方法首先要对常设机构进行功能分析，以确定常设机构所隶属企业已经发生的活动和责任哪些与常设机构相关联，关联到什么程度；常设机构以什么身份履行了这些功能，是为企业其他部门提供的服务还是常设机构本身的功能。2006年《报告》认为，承担风险和资产经济所有权相关的重要的人的功能是常设机构所履行的功能中两种比较重要的功能，OECD授权方法将根据常设机构人员所履行的承担和管理风险相关的重要的功能而分配风险，根据常设机构人员所履行的资产经济所有权相关的重要功能而分配资产的经济所有权。但这两个重要功能在不同行业是不同的，即使在同一行业的不同企业中也是不同的，前者如石油勘探公司和银行的这两种功能就不同，后者如不同的银行这些功能也不同。
　　2.常设机构的风险分配。由于风险的存在既影响资本的分配，也影响利润的分配，所以风险的评估和分配是功能和事实分析的重要部分。如果功能和事实分析确定常设机构履行了承担风险的重要的人的功能，则该功能所产生的风险将被归属给该常设机构，由该常设机构承担最初的风险。所谓承担风险的重要的人的功能，是指那些就接受和管理风险需要做出积极决策的功能，决策的程度将根据所涉风险的性质来定。假如一个企业由在一个国家的总部和在另一个国家的常设机构构成，产品由总部所在地生产，并输送到常设机构所在国销售给该国的顾客。功能和事实分析可以确定，制造功能由企业总部所在国的雇员履行，销售功能由常设机构所在国的雇员履行，因此，常设机构实际就是企业总部的产品分销商。如果企业存在库存过多的风险以及信用风险，则作为产品分销商的常设机构不承担类似的风险，而应由企业的其他部分来承担库存风险和信用风险。
　　如果常设机构与企业其他部门进行了一个风险转移的内部交易，在该交易符合内部交易门槛条件的前提下，常设机构最初承担的风险应被看作转移给该企业其他部门承担。
　　3.常设机构的资产分配。由于常设机构并非法律上独立的实体，OECD授权方法就引入了“经济所有权”[4]概念以替代法律上的“所有权”，并按照经济情况，把企业从法律上拥有所有权的资产的经济所有权分配给常设机构，并根据资产的使用类型以及使用资产的经营类型来确定其对利润分配的影响。对有形资产的分配，OECD授权方法用“使用”作为分配资产经济所有权的基础；对于企业内部研发出来的无形资产，2006年《报告》认为履行确定该资产经济所有权相关的重要的人的功能的企业部门才是该无形资产的经济所有者，而重要的人的功能则是指对无形资产研发风险做出积极决策的功能，因此不进行积极决策只履行研发功能并不一定是重要的人的功能，履行这样的研发功能的企业部门并不一定就是企业行业性无形资产的经济所有者。
　　4.常设机构资本的分配。为了保证常设机构的正常交易利润归属，确保企业向常设机构分配合理数额的自有资本就很重要。2006《报告》把资本分配分成两步，第一步是评估常设机构所承担的风险和分到的资产；第二步是确定支持该资产和风险所需要的自有资本。可用来分配自有资本的方法有资本分配法、经济资本分配法、防止资本弱化方法和安全港方法四种。鉴于资本分配的复杂性，2006年《报告》认为对自有资本的分配规定一个国际社会普遍接受的单一方法是不可能的，OECD授权方法只是试图为资本分配提供框架。如果企业居住国税收当局不同意来源国自有资本分配方法所产生的结果，两国可以通过相互协商程序来解决这个问题。
　　5.内部交易的承认。公司的内部交易能否基于税收目的予以承认，2006年《报告》规定要用功能和事实分析来确定。具体分为两步，第一步要确定一个内部交易是否发生。如果存在一个真实发生并可识别的事件，如转移存货、提供服务、使用无形资产等，就可确定发生了内部交易，如果不存在一个真实发生并可识别的事件，则不能认定存在内部交易。第二步要确定真实发生并可识别的事件是否具有重要的经济意义。2006年《报告》认为，如果该事件能产生具有重要意义的风险、责任和利益的转移，则该事件就是具有重要经济意义的。[5]同时具备这两个条件，一个内部交易就可以基于税收目的予以承认。
     （二）第二步：在可比性分析基础上，通过类比，用转让定价方法来计算常设机构与其所隶属企业总机构或其他部门进行内部交易应归属的营业利润。
　　在OECD授权方法第二步下，首先要作可比性分析。之所以如此，是为了确定企业部门间提供商品、服务或资产等的内部交易是否与独立企业间提供商品、服务或资产等的独立交易可比。2006年《报告》认为一个内部交易和一个独立交易是否可比，要考虑财产或劳务的特征、功能因素、合同条款、经济环境和经营战略这五个要素。在考虑这些因素后认定这两个交易可比，则提供商品、服务或资产的企业部门应该获得独立企业在正常交易原则下进行同样可比较提供应该获得的回报。对此回报，OECD授权方法是把经合组织1995年《转让定价指南》中所规定的转移定价方法用来确定常设机构的利润。这些方法既包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法三种交易方法，也包括可比利润法和利润分割法等利润法。
　　由于目前尚没有一个全球性的国际税收组织，经合组织在某种程度上引领着全球性税收规则的制订，其先行一步制订的常设机构利润归属规则必将对各国常设机构利润归属产生重大的影响，从而对国际税法产生积极作用。经合组织明确常设机构利润归属方法的尝试，必将对世界上其他国家和地区产生一定的影响，从而在某种程度上会逐渐统一常设机构利润归属的方法，大大减少常设机构经营利润的双重征税或不征税，促进国际经济的发展。
　　
　　三、常设机构利润归属新方法及对中国的借鉴意义
　　（一）我国常设机构利润归属方法存在的问题
     首先，我国对常设机构利润归属方法缺乏统一的规定。为了确定常设机构的利润量，我国对外国企业代表机构采用据实申报法、经费支出换算收入法等方法，对其他构成常设机构的机构、场所采用据实申报法等方法。据实申报法要求常设机构建立帐簿、提供准确的成本费用凭证，如果常设机构不能提供，税务机关会采用经费支出换算收入法等来确定应税所得。经费支出换算收入法等都是根据经费额、佣金率、业务收入额等推算出常设机构的应纳税所得额。这种方法虽然易于操作，但简单地按照这几个标准一刀切增加了偷逃税的可能,征税依据缺乏科学性,如果完全依靠非居民申报，则增加了举证和审核的困难，从而增加了税收成本。[6]
   其次，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》没能吸收国际税法最新发展成果，忽略了内部交易的利润归属。《企业所得税法实施条例》49条规定，“……企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。”租金是企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权所取得的所得，特许权使用费是提供无形资产所取得的所得，利息是提供资金所取得的所得，我国税法不承认这样的交易，就意味着我国既不计算常设机构从这些交易中产生的利润，也不允许常设机构扣减从这些交易中产生的成本。上述规定体现了修改前的《经合组织范本注释》不承认企业内部的利息交易和无形资产交易的观点。《企业所得税法》虽然统一了内外资企业所得税，但该法没能及时吸收和反映国际税法最新发展成果，忽视了企业内部交易的利润归属。
   再次，特别纳税调整未涉及常设机构可能进行的利润转移。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》专门规定了特别纳税调整条款，在总结完善原来转让定价税制和实践调查基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，确立了我国企业所得税的反避税制度，以制约和打击各种避税行为，防止本国税收转移到国外，维护本国税收权益。2009年1月8日，国家税务总局又发布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，[7]对适用特别纳税调整实施办法的事项、关联申报、资料提供、采用的方法等做了具体规定。但是，上述法律、法规法没有明确提及总机构利用常设机构所进行的利润转移无疑是个遗憾。实践中，总机构利用常设机构进行利润转移已成为常见的逃税、避税手段，如我国对外签订的税收协定，对提供劳务构成常设机构的时间往往规定为在任何12个月中连续或累计达到6个月以上，或183天，或更长时间。但总机构利用合同进行筹划，在合同中写明在我国境内劳务时间不足6个月，以逃避境内纳税义务。
　　（二）借鉴OECD《报告》，完善我国常设机构利润归属方法的建议
　　针对我国常设机构利润归属方法的现状，笔者认为，我国也应该与国际接轨，规定常设机构利润归属统一使用的方法，以减少对常设机构经营利润的双重征税或不征税现象。该方法最好是国家税务总局或财政部以税收规章的形式制订，并由它们提供该方法的具体指导。因为采用税收规章的形式制定常设机构利润归属方法既有法律的依据，也得到实践的支持。首先，《企业所得税法》第20规定：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”这里的收入当然包括常设机构的收入。因此，根据该条制定常设机构利润归属方法是有法律依据的。其次，我国许多税收方法是由国家税务总局规定的，如《特别纳税调整实施办法（试行）》。因此，用税收行政规章的形式制定常设机构利润归属方法是可行的。#p#分页标题#e#
　　其次，对于常设机构利润归属应采用的方法，我国可以借鉴经合组织2006年《报告》的规定，明确规定常设机构利润归属可以使用OECD授权方法，并对该方法提供指导。指导应包括两个部分：第一部分是常设机构的功能和事实分析的指导，包括常设机构的功能分析指导、风险分配指导、资产分配指导、资本分配和融资成本指导以及内部交易构成的指导，第二部分是转让定价方法在内部交易中应用的指导，包括可适用于内部交易的转让定价方法和可比性分析指导，该部分指导可参照《特别纳税调整实施办法(试行)》的规定。在提供指导时，应尽可能详细，以避免指导过于简单给税务机关带来的操作上的困难,给纳税人带来的税收不确定。
　　最后，应明确规定对常设机构可能进行的利润转移纳进行特别纳税调整。首先，在《特别纳税调整实施办法（试行）》明确规定税务机关可在一定条件下对常设机构进行的利润转移进行调整。其次，要加强对常设机构避税行为的管理力度。针对常设机构利用税收政策漏洞或征管手段滞后规避劳务税收、经营所得的情况，我国应加强调研，拓展常设机构税收的反避税工作思路，探索常设机构税收反避税的手段和方法。

1 参见《OECD税收协定范本注释》第7条注释12段，国家税务总局国际税务司译，北京中国税务出版社2000年版。
2 杨斌：《跨国公司转让定价避税效应和政府防避税对策研究》，《财贸经济》2003年第7期，第18页。
3 ［美］罗伊．罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第576页。
4 OECD.Report On The Attribution of Profits to Permanent Establishments Parts I (General Considerations), Ii (Banks) and Iii (Global Trading)[R]. December 2006，para.104.
5 OECD.Report On The Attribution of Profits to Permanent Establishments Parts I (General Considerations), Ii (Banks) and Iii (Global Trading)[R]. December 2006，para.213.
6 孙隆英：《税收协定执行中存在的问题与对策》，《涉外税务》2007年第2期，第67页。
7 参见国家税务总局2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》，国税发[2009]2号。