摘要：运用避税港避税问题日益成为当前国际避税的重要形式。世界各国和国际社会都愈来愈重视对这种避税形式的防范和打击。但目前国际上在何为避税港以及避税港的认定标准上并不统一。这在一定程度影响了对运用避税港避税活动的规制。本文通过对世界各国和相关国际组织对避税港的界定，以及当前国际反运用避税港避税立法的现状的简单介绍，提出了国际反运用避税港避税立法对我国的几点启示。

关键词：避税港认定标准运用避税港

在今年的G20锋会上，反避税问题成为首脑们议题的一个热点。中国国家主席胡锦涛和法国总统萨克齐围绕要不要将香港、澳门列入避税天堂名单而展开的争论更是引起了人们对这个问题的关注。那么什么是避税天堂，它的认定标准怎样？国际上关于此问题的立法现状如何？我国从中能得到哪些启示？本文将围绕这些问题谈一下自己肤浅的看法。

一、避税港的定义及认定标准

避税天堂，又称避税港，通常指一些实行零税率或低税率以及缺乏金融管制的金融中心。避税港一词在语义上经历了一个从积极评价到消极评价的过程。20世纪90年代以前，经济学界多从肯定角度使用和讨论避税港，但随后无论是学界或国际贸易的实践中，人们对避税港的态度开始发生转变，避税港被描绘成从事逃税、洗钱、破坏国际经济贸易秩序等行为的天堂。由此，也使得每个国家或地区都对其避而远之，惟恐自己被扣上避税天堂的帽子。关于避税港的定义，世界各国目前并没有给出一个确切的定义。在不同的国家和地区对避税港的界定是不同的。如德国采取低税负的原则，将有效税率低于30%（德国公司税的正常税率为56%）的29个国家或地区列为避税港；法国采取优惠税收制度原则，规定：凡外国控股公司设立在无税地区或税率明显低于法国适用税率2/3（即28%）的38个国家或地区确定为避税港；英国规定：如果一个外国控股公司在某会计期间就其所得实际缴纳给所在国税额低于该所得按英国税法纳税的一半，就可以认定该公司设立在避税港。日本将税负低于日本税负一半即25%的33个国家或地区列为避税港，并具有法律效力。比利时将18个外国税制明显优惠于比利时的国家或地区列为避税港。从这些国家的规定看，多数国家在税法中并未明确规定避税港的概念，而是通过与本国税负进行比较的方法对避税港加以界定。所以避税港实际上是对所得、财产等不征税或只负担比其他国家轻得多的税收的国家或地区，它是一个相对概念。【1】

根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》最新修订版（英文）的解释，凡符合以下条件的国家或地区，就可以认定为避税港：1.不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得税；2.实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密，不得通融；3.外汇开放，毫无限制，资金来去自由；4.拒绝与外国税务当局进行任何合作；5.一般不定税收协定或只有很少的税收协定；6.是非常便利的金融、交通和信息中心。

1998年4月，针对全球数十个对外国投资者不征税或征很少税、银行信息不公开的避税港国家和地区，经济合作与发展组织（OECD）通过了《关于有害税收竞争的报告》，指出这些国家和地区的低税或无税政策是有害的税收竞争，会使各国税基受损，影响资本的正常流动，使全球经济发生扭曲，因此呼吁各国政府共同抵制。该报告提出19项消除有害税收竞争的措施，如要求这些国家和地区修改税法，进行税收情报国际交换，公布进行有害税收竞争的避税港国家名单等。在欧盟的主导下，经济合作与发展组织2000年6月公布的确定和消除有害税收活动进程的报告中列举了35个带有避税港性质的国家和地区，并提出了认定避税港的标准：1.对金融或其他服务所得不实行所得税或只有名义上的所得税，或将本地作为非居民逃避其居住国税收的场所；2.不能有效进行情报交换；3.缺乏透明度；4.有利于外国实体建立没有实质内容的经济活动。

从以上对避税港的界定可以看出，在对避税港的认定上许多国家的标准和国际组织的标准并不一致。一个国家的国内税收立法，为了增加法律的可操作性，往往仅以税率作为认定避税港的标准。对那些实行零税率或明显低于本国税率的低税率的国家或地区，可以将其认定为避税港。这种方法虽然简便易行，但由于各国税法规定都不尽相同，从而造成了避税港认定上的混乱，容易引发国家或地区之间的争端。同时，这也给某些国家利用反运用避税港避税制度对他国实施贸易报复或制裁提供了可乘之机。而国际组织如OECD对避税港的认定则采用综合标准，即从税率、银行制度等方面综合判定。这也正是西方一些国家企图将香港、澳门列入避税天堂名单时，我国极力反对的原因。以香港为例，其虽然实行低税率，但与开曼群岛等避税港5%甚至零税率相比，有着本质的区别，而且香港有着完善的银行制度和税收监管措施。因此，从OECD所确定的多个标准综合来看，将香港列入避税天堂并不充分。但如果采用一些国家国内税法所确立的单纯税率标准，恐怕香港将难逃被认定为避税港的命运，如日本的国内立法就明确将香港列为避税港。

二、国外关于反运用避税港避税立法的现状

运用避税港避税是当前国际避税活动的主要途径之一。许多国家的税收利益因避税港的存在而受到严重损害。针对这种情况，世界上很多国家都制定了有关反运用避税港避税的立法或在相关立法中规定反运用避税港避税条款，对利用避税港避税的行为加以打击，以维护本国的税收利益。由于各国的反运用避税港立法主要是针对受控外国公司的，因而常又称之为受控外国公司立法。目前世界上，美、日、英、德、法、加拿大、韩国、澳大利亚、新西兰、芬兰、丹麦、西班牙等主要的资本主义经济发达国家都制定了有关反运用避税港立法或受控外国公司立法。下面以美、日两国为例就有关反运用避税港避税立法作一简单介绍。

美国是世界上第一个制定受控外国公司立法的国家。20世纪60年代初，美国的跨国公司纷纷将利润转移到设立在避税港的子公司，以利用避税港机制延迟缴纳来自其他高税率法域的所得，递延纳税成为一个首要问题。大量的资本留在离岸法域使得美国国际收支赤字恶化。肯尼迪总统就职后，向国会提议就居民纳税人来源于发达国家的收入，以及来源于建立在避税港的实体的收入全面取消递延纳税。国会部分接受总统的提议，通过《肯尼迪修正案》，该法案并未全面取消递延纳税，仅限制利用避税港机制递延纳税，指向的是与收入产生没有实质联系的避税地的收入。该法案的内容被纳入美国《国内收入法典》(Internal Revenue Code,IRC)副标题A第1章第N分章第III部第F分部，首次提出受控外国公司（CFC）概念并建立相关制度。CFC制度经过近半个世纪的发展成为美国税法中最复杂的部分。【2】

根据美国《国内收入法典》的规定：美国股东在一个年度中的任何一天持有某外国公司的股权超过50%，该外国公司就属于受控外国公司。股权超过50%包括两种情况：一是持有股份总数超过表决权半数；二是持有股份的价值超过股份总价值的50%。个人、合伙、公司、信托或遗产财团直接或间接持有股份总数至少10%者，才予以计入上述股权，凡持有股份未达到10%的，不计入美国股东的持股。【3】一家公司构成受控外国公司，将导致其所得被纳入CFC税制内。CFC的纳税所得包括F分部所得和投资于美国财产的盈余，但由于该部分规定在F分部内，因而许多文章将CFC的纳税所得直接称作F分部所得。美国的F分部所得由流动性高的消极收入构成，包括外国基地公司所得；特定保险所得；与国际联合抵制有关的所得;向政府公务员、雇员或事实上的代理人支付的非法贿赂和回扣；以及来源于不受美国认可、已断交或未建交、或为国际恐怖活动提供支持的国家的所得。其中最重要的是外国基地公司所得，而这一部分所得又包括了外国个人控股公司所得；外国基地公司销售所得；外国基地公司劳务所得；以及外国基地公司与石油相关的所得。这一类所得体现出CFC立法对于美国纳税人在离岸法域建立基地公司进行避税活动具有很强的针对性。【4】受控外国公司的美国股东不仅要就其F分部所得纳税，还要就其投资于美国财产的盈余纳税。这些美国财产包括：在美国的有形财产；美国公司的股票；美国人的债务；在美国使用的专利、版权、发明、样式、秘方、设计、工艺或任何其他类似的财产权。

美国并未明确列举避税港或非避税港清单，也未概括性列明避税港清单，CFC立法的适用是通过个案识别的方式进行的。

日本税制中有专门反运用避税港避税措施的规定。1978年，日本以租税特别措施法的形式，开始建立避税地对策税制。日本将避税港一词定义为公司的全部所得或特定类型所得的税收负担大大低于日本国内公司所得的税收负担的国家和地区。而且明确在立法中将指定避税港分为以下三种类型：【5】（１）对所有所得征收低税率所得税的国家或地区：安道尔、巴哈马、巴林、百慕大、海峡群岛、英属维尔京群岛、开曼群岛、吉布提、香港、马恩岛、列支敦士登、澳门、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯群岛和凯科斯群岛、安圭拉岛、新客里多尼亚。（２）对外国来源所得实行低税率所得税的国家：巴拿马、哥斯达黎加、圣赫列那岛、乌拉圭、委内瑞拉。（３）对来自特定经营业务所得实行低税率所得税的国家和地区：安提瓜（国际商业公司的所得）、巴巴多斯（国际商业公司的所得）、直布罗陀（免税公司的所得）、格林纳达（国际商业公司的所得）、牙买加（国际金融公司的所得）、利比里亚（利比里亚非居民公司的所得，来自船运的所得）、卢森堡（控股公司的所得）、蒙特色拉特岛（海外公司的所得）、荷属安的列斯群岛（投资公司的所得，控股母公司的所得）、圣文森特岛（国际商业公司的所得，跨国公司的所得）、瑞士（控股公司的所得，居住公司的所得）。

在日本反避税措施中，并没有使用受控外国公司的概念，而是使用特别外国子公司这一概念。特别外国子公司是指被日本国内公司和居民直接或间接拥有50％以上发行股票的位于低税国的公司。特别外国子公司并不一定是第一层子公司，而可能是被多层控制的外国公司。当在日本国内公司和应税特别外国子公司之间形成一种垂直联系的所有权关系时，间接拥有的股票比例要通过所持有各连续控制中间子公司的股票比例相乘计算出特别外国子公司所发行的全部股票中由日本公司控制的百分比。位于一低税国的特别外国子公司的保留所得被认为是国内公司的收益，因而是应税的。日本税制对特别外国子公司的所有保留所得课税，除非是有某些例外，这种例外是根据外国子公司建立于低税国是否有恰当的经济和非税理由。

比较美国和日本的反运用避税港避税制度可以发现，日本反避税港措施规定只有设在避税港的外国公司才受受控外国公司法律的管制；而美国的规定则是不论位于哪一个国家或地区的受控外国公司，只要其所得符合适用条件，就要适用受控外国公司法律。美国根据受控外国公司取得所得的性质来确定是否征税，只要是消极所得，不论受控外国公司是否位于避税港，该所得就必须归入美国股东并对其征税。而日本规定，只要受控外国公司位于避税港，不论其所得属于消极所得还是积极所得，全部所得都被归属于本国股东，并对其征税；不在避税港的受控外国公司可免于适用受控外国公司法律。【6】

但是需要指出的是日本于1992年税制改革时，废除了避税地指定制度，按在各国家或地区的国外子公司等的法人税负担情况，由日本居住者个人与国内法人向税务部门申报，由税务部门确定是否适用避税地对策税制而且各国外子公司等直接接受日本税务部门的调查或审计，换言之，1992年后，日本的避税地对策税制，已不主要以国外子公司等所在地的国家或地区为界限，而是以子公司等实际纳税情况为依据，这是日本涉外税制国际化的一种表现。在税额的计算上，首先是要对国外子公司的留存所得进行认定，然后将留存所得按日本居住者与国内法人的持股份额，将留存所得的相应部分视同日本居住者与国内法人的所得（即分红所得），课征个人所得税或法人税。当然，对国外子公司在其所在地的国家或地区所缴纳的与留存所得相关的法人税可进行扣除。【7】

三、国外反避税港立法对我国的启示

（一）完善我国反运用避税港避税制度，有效防范利用避税港避税的行为。

从国际避税形式的发展来看，运用避税港避税已经成为避税的重要途径之一。综观世界各国，大多都建立起了相对完善的反运用避税港避税制度。我国立法长期以来缺少有关反运用避税港制度，这为我国部分公司通过避税港实施避税行为提供了方便之门。近些年，有相当一部分中国企业开始通过离岸金融中心进行投资，如新浪、平安、联通、华晨、联想、娃哈哈等国内大公司在离岸金融中心均有注册。据商务部的统计资料显示，到2006年末，中国对外直接投资的重点区域前三位分别为中国香港、开曼群岛和英属维尔京群岛。这三个地区占据了我国对外投资存量的81.5%。为了规制可能出现的运用避税港避税行为，我国 2008年实施的《中华人民共和国企业所得税法》引入了受控外国公司特别征税制度（CFC制度）。该法第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。同步实施的《企业所得税法实施条例》对CFC制度适用中的几个核心问题也做出了规定，包括我国居民必须对外国公司拥有实质性的利益；所得必须是从低税率的国家取得的。这些在学理上被称为CFC制度的适用主体要件和适用地区要件。但是，我国目前尚没有对CFC制度的征税对象，即CFC取得的哪些所得应归属到其控股股东的当期收入中予以纳税做出规定。而这一核心问题的缺失，将使得CFC制度的实施困难重重。【8】因此，必须借鉴西方关于反运用避税港避税制度的经验，不断完善我国反运用避税港避税立法。

（二）加强国际税务合作，积极打击运用避税港避税现象

虽然世界各国都在积极立法防范和打击运用避税港避税行为。但由于各国在税制、金融制度等方面的差异，避税港问题不是短期就可以解决的。运用避税港避税问题的解决仅凭一国的力量是不够的，往往需要国家之间加强交流与合作才能较好解决。为了扼制纳税人采用避税港进行避税，维护我国的合法权益，我国在确立和完善反运用避税港避税立法的同时，还必须积极推动国际税务合作，通过与其他国家签订有关税收协定、交换税收情报等方式，加强国家间税务合作，取得对方政府和税务机关的配合协助，以弥补国内立法上的不足和缺陷，尽可能多地采取防范逃税、避税的联合行动。在加强国际税务合作方面，美国的做法值得我国借鉴。美国与大多数缔约国均有关于情报交换的协定。一般而论,涉及纳税人的情报交换包括纳税人的姓名、住址、身份证号；在可能的条件下，还包括付款人的姓名、地址以及所付款项的数目与类别；其次，还有关于跨国纳税人收入和费用细节的情报交换以及防止利用转移定价避税的情报交换；此外，交换情报还包括:发生在通过低税或无税的第三国交易，由第三国支付给双方国家中有纳税义务的纳税人所得和利润等，以及位于第三国并属于上述纳税人及联属公司的财产等。美国所获得的情报是多变的，它取决于缔约国的一方，相应地，根据各税收协定的规定，美国也应满足缔约国另一方的情报要求。在一些税收协定中，美国还对征收过程中的一般协助作了规定。大多数协定所规定的协助，只限于防止协定未授权的个人享受免税或低税待遇。此外，美国还通过与避税港的谈判来防止逃避税收的行为，如瑞士联邦委员会发布的 1962年法令。【9】

（三）积极参与和推动国际有关反避税港避税的国际立法，增加中国在规则制定上的发言权。

随着避税港避税问题日益突出，国际上开始逐渐重视反运用避税港避税问题。OECD等组织也出台相关文件和措施，加强对运用避税港避税问题的认定和打击。1998年OECD通过了《关于有害税收竞争的报告》，针对全球数十个对外国投资者不征税或征很少税、银行信息不公开的避税港国家和地区，呼吁各国政府共同抵制。2000年6月，OECD公布了包括35个避税港国家和地区的黑名单，并要求被列入黑名单的国家和地区必须在2001年7月31日前采取措施，消除有害税收竞争行为，否则将对其进行严厉制裁。今年的G20会议上又公布了OECD列举的避税天堂的黑名单。我国的香港、澳门险被列入该黑名单。对OECD的做法，很多国家表示了不满，认为其搞双重标准和强权政策。OECD中欧盟是反有害税收竞争的主导力量，但欧盟成员国本身的有害税收竞争行为却十分严重。例如欧盟成立的由英国财政部主计长普里马罗洛领导的调查组于1999年12月发表的报告称，欧盟成员国中实行有害税收竞争的措施有66项，其中荷兰10项，爱尔兰、卢森堡各5项，比利时、法国各4项，西班牙3项，奥地利2项，丹麦、芬兰、希腊、意大利、葡萄牙各1项，其余发生于各成员国的领属地，如英国直布罗陀等。上述国家的有害税收竞争行为绝不逊色于避税港小国，但未见宣称对其有什么制裁。以有害税收竞争标准衡量，美国才是真正的最大避税港。OECD发表《报告》时，除加拿大外美国不与任何其他国家交换税收情报，对非居民外国投资者的资本利得和利息所得不征税，尤其是美国长期实行的公司外销税法（FSC），据欧盟调查，6000多家美国公司每年从FSC中享受税收利益达几十亿美元，避税港国家（地区）的有害税收竞争措施如果与其比较简直是小巫见大巫。尽管如此，OECD的反有害税收竞争仍只字不敢提及美国。【10】因此，目前国际在反避税港制度或规则的制定上是不完善的。#p#分页标题#e#

随着中国经济的不断发展，大量的中国公司将更多的在海外设立子公司。因此，推定国际反运用避税港避税制度或规则的制定是符合我国经济发展需要的。在我国国际地位日益上升的今天，我国应主动参与和推动相关规则的制定和完善，以增加我国在规则制定上的主动性和发言权，从而更好的维护我国的国家利益，也避免类似西方某些国家依据单方标准企图将香港、澳门列入黑名单损害我国利益事件的发生。

作者：胡新建 宁波大学法学院硕士研究生。

【注释】：

【1】李荣：《避税港与反避税措施》，《涉外税务》1991年第9期。

【2】陈钟：《美国受控外国公司立法初探》，厦门大学2007年硕士学位论文。

【3】蒋帅：《受控外国公司立法比较研究》，《涉外税务》2007年第4期。

【4】陈钟：《美国受控外国公司立法初探》，厦门大学2007年硕士学位论文。

【5】王陆进、胡笑辉：《西方发达国家的反运用避税港措施》，《税收纵横》1992年第6期。

【6】蒋帅：《受控外国公司立法比较研究》，《涉外税务》2007年第4期。

【7】仲礼：《国际税收：日本》，

http://www.chinavalue.net/Article/Archive/2006/11/30/49986.html，2009年4月21日访问。

【8】陈红彦：《论我国受控外国公司制度中的征税对象》，《商场现代化》2008年第9期。

【9】刘晓虹：《美国反避税措施初探》，《国际关系学院学报》2007年第2期。

【10】萧明同：《国际反有害税收竞争的溃败、前景预测和启示》，《税务研究》2004年第4期。