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国际资本流动新趋势下中国的转移定价决策及控制机制研究 |
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时间：2008-04-17
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摘要: 随着全球经济一体化、国际化的发展, 国际资本无论从规模、品种, 还是资本结构、流向等都一改往日投资追随贸易的现象而呈现出新的趋势。中国稳定的政治局面、良好的投资环境, 成为国际资本追捧的热点。国际资本的大量流入, 缓解了我国资本短缺的状况, 促进了经济的迅猛发展。但是, 由于我国转移定价机制不合理, 监控措施不完善, 使得我国利用外资的效益不尽人意。因此, 应在国际资本流动新趋势下, 制定适合中国国情的合理的转移定价决策机制和监控措施。
关键词: 国际资本; 转移定价; 监控机制
20 世纪90 年代以来, 随着全球经济一体化、国际化的发展, 中国在吸引国际资本方面取得了飞速的进展。国际直接投资由1990 年初期的不足100 亿美元, 增至1998 年的455 亿美元, 占亚洲外资总量的58 %。据统计, 自1993 年起, 中国吸引外国直接投资金额居世界第二, 发展中国家第一, 成为仅次于美国而比发展中国家排名第二的巴西多出近一倍的吸引国际直接投资最多的国家[1] 。在中国, 外国直接投资的方式主要采用合资、合营和独资三种形式。截至2001 年4 月, 我国共批准设立外商投资企业超过37 万家, 累计利用外资金额近7 000 亿美元。世界著名的500 家跨国公司已有400 多家入驻中国[2] 。国际资本的大量流入, 缓解了我国经济发展中资本短缺的状况, 促进了我国外向型经济的迅猛发展。但是, 由于我国转移定价机制的不合理, 监控措施的不完善, 使得我国利用外资的效益不尽人意, 从而严重影响了我国的经济发展以及对国际资本的利用效果。
一、中国利用国际资本过程中存在的问题
有关部门的统计数字表明, 我国境内外商投资企业的“亏损”面高达40 %以上, 有些地方甚至高达75 %。然而, 许多长期“亏损”的外资企业, 外商丝毫没有撤资的念头, 反而在不断增资[3] 。另据《中国统计年鉴》显示, 1990 - 1997 年我国外商投资企业的对外贸易一直保持逆差。并且1992 年以来, 逆差成上升趋势, 仅1993 年逆差为12212 亿美元, 而同期全国对外贸易一直保持顺差。在我国采取出口退税、减免所得税等措施鼓励外商投资企业出口的情况下, 仍不能改变这种逆差现状[4] 。造成这种状况的2006P06 总第338 期商业研究 COMMERCIAL RESEARCH原因并非是这些外资企业都经营不善, 管理不当, 而是外商投资企业中大量存在通过国际转移价格转移企业利润的现象。据对外商投资企业1990 年到1992 年进出口价格的研究表明, 被调查的外商投资企业, 1990 年进出口的1 500 余种产品中, 进口价高于可比平均价的有124 种, 其中最高的高出1000 % , 出口低于平均价的有428 种, 低于专业总公司价格的有174种, 低于工商总公司价格的有210 种, 最低仅为平均价格的1 %。另据1993 年全国商检系统受理外商实物投资价格咨询和价格鉴定表明, 在受理的3 663 批中, 评定外商累计报价12125 亿美元实物资产的实际价值仅为8166 亿, 外商高报投资额达4419 %[5] 。
由此可见, 国际直接投资在我国普遍采取转移定价人为地导致账面亏损, 严重地损害了我国的经济利益, 侵吞我方利润, 减少我国的税收收入, 使我国的国际收支恶化, 从而损害了我国投资环境的声誉, 并影响了中国员工工资、福利待遇的提高和改善。因此, 在国际直接投资仍然占领主导地位的今天, 制定合理的转移定价决策机制及监控措施, 是创造良好的国际投资环境、有效利用国际资本的先决条件。
二、国际转移定价决策机制研究现状
国际转移价格是指跨国企业内部贸易的商品或劳务的价格, 也即在一个总部的控制下, 在不同国家经营的子公司之间或母子公司之间的商品(包括资源、中间产品或完工产品、技术特许权等或进行劳务转让) 转移时使用的价格, 它与不相关企业之间买卖货物或劳务时所采取的价格相比要复杂得多。它的确定不仅要考虑制订一般价格要考虑的因素, 而且还要涉及二个或二个以上国家的法律制度、市场状况、竞争水平以及政府间的关系等等, 因而具有很大的灵活性和可变性。
对于合理转移定价策略的制定方面, 无论是本国政府还是东道国政府都认为国际转移价格应依据正常交易原则, 即有关联属公司之间的价格要“公允”, 但问题是如何确定什么是“正常”或“公允”。“公允”是指以市价为基础, 还是以成本为基础? 或者两者都是? 再者, 哪一种成本或市价的变形将被认为是合适的? 由于各跨国企业的产品、行业、经营特点、组织形式、经营环境、生产规模千差万别, 以某种简单而统一的方法规定国际转移价格的制订是行不通的。因此, 应寻找一种政府和公司都能接受的、科学合理的、具有可操作性的、适合所在国现实情况的转移价格调控机制。
学术界关于国际转移定价策略的研究主要从转移定价方法、跨国企业行为以及关联国政府行为三方面进行。1971 年, Horst 最早通过建立模型描述了跨国企业应如何选择合理转移价格以使集团税后利润最大[6] 。然而, 他的研究没有考虑各国税务部门的审查风险。后来, G.rard & Godfroid (2001) 研究了在司法部门政策不确定的条件下, 跨国企业应如何确定其转移定价策略[7] 。Sansing (1997) 通过引入特定关系资产投资建立了五种主要的转移定价模型, 即可比非控制价格法(CUP) 、可比利润法(CPM) 、转售价格法(RPM) 、成本加成法(CP) 、利润分配法( PS) , 并对五种模型进行了比较分析[8] 。另外, Halperin & Srinidhi ( 1987 , 1996 ) , Samuelson ( 1982 ) , Kant (1988) 和Smith (2002) 分别引入不同的环境条件, 对可比非控制价格法(CUP) 和可比利润法(CPM) 进行了比较, 得出不同的环境下合理转移定价规则的选择问题[9 - 13] 。在关联国政府税收行为的研究方面, Elitzur &Mintz (1996) 通过运用非合作均衡和委托— 代理理论, 提出追求收益最大化的政府, 转移定价规则与税率之间具有完美的替代性[14] 。Schjelderup(1999) 通过建立模型, 从理论上分析得出, 在跨国企业转移定价策略不变的情况下, 下游子企业所在国税务部门由基于价格的转移定价规则转变为基于利润的转移定价规则, 将导致该国的进口额减少[15] 。
Bartelsman (2000) 通过实证研究得出, 政府税率每增加一个百分点, 将会导致税收减少3 %[16] 。Grubert (1998) 通过调查发现, 跨国企业的上报利润与母国政府的税率之间存在负相关关系[17] 。由于政府提高税率, 企业将会通过转移价格将利润转移, 从而企业上报利润减少, 国家税收流失[16] 。但是Mansori &Weichenrieder (2001) 通过研究发现, 相互竞争的两国政府, 如果一味追求自己的税收最大化, 将会造成对跨国企业的双重征税, 打击了企业的贸易积极性, 进而影响进出口贸易[18] 。
在现实应用中, 国际上为了协调企业和税务部门之间的关系, 加强在税收上的国际合作以避免双重征税和逃税问题, 全球主要贸易国政府于1961 年共同成立了经济合作与发展组织(OECD) , 以促进世界经济与国际贸易的健康发展。OECD 各成员国共同建立了在各贸易国都能被普遍认同的定价标准。目前比较通用的是以公平独立核算原则为基础的转移定价规则, 包括可比非控制价格法(CUP) 、转售价格法(RPM) 、成本加成法(CP) 、交易净利润法(TNMM) 、利润分割法(PS) 。不同的环境条件下, 运用不同的转移定价规则会达到不同的效果。
三、适合中国国情的转移定价决策机制
由于我国劳动力、原材料成本较低, 所引进的外资往往是为了建立大型跨国企业的生产基地, 所成立的“三资”企业中, 主要是一些大型跨国企业的子公司或分公司。因此, 在跨国企业内部贸易中处于信息劣势, 因此, 应根据我国的具体国情, 制定相应的转移定价决策及监控机制。
1针对外方提供作为投资的机械设备、原材料、原器件、零部件等高于国际市场正常价格的现象, 我国应采用可比非控制价格法(CUP) 与资产评估机构的评估价值相结合的转移定价机制。在国际、国内市场寻找相同或相似的可比对象, 并且要求外方企业提供该种产品在其它国家或地区的销售价格, 综合各种情况来判断企业转移价格的合理性。对于不存在外部市场的专用设备, 应要求企业提供正规资产评估机构出具的价值评估报告, 在评估价值的基础上, 结合企业自身情况及我国该行业的发展状况, 判断企业转移价格的合理性。
2 针对外方经销或包销的企业产品低于国际市场正常价格的现象, 我国可采用可比非控制价格法(CUP) 、转售价格法(RPM) 和成本加成法(CP) 进行控制。视具体情况可选择其中一种或几种的组合。
通过选择合理的独立可比对象, 进行价格比较(CUP) 或毛利比较(RPM) , 来判断外商投资企业转移定价方法的合理性。对于不存在独立可比对象的外商投资企业, 要求企业采用成本加成法。政府税务部门根据不同的行业、不同的企业, 选择合理的成本基础和加成比例的范围。
3 针对“两头在外”企业的“高进低出”现象, 即外商投资企业的原材料市场和最终产品销售市场都在国外, 只有生产环节在我国, 生产过程中原材料的进价高于国际市场正常价格, 而最终产品的销售价格低于国际市场正常价格的现象, 我国应主要采用成本加成法(CP) 定价策略, 控制外商投资企业的利润转移。最好以实际总成本或实际变动成本为定价基础, 这就要求企业提供准确、详细的会计报表。并且应根据不同产业、不同的企业, 制定合理的加成比例范围。
4 针对外方给予我国的专利技术、专有技术、商标、品牌等无形资产以及市场调研费、广告费、管理费、雇员训练费等服务费用方面定价偏高的现象, 我国应要求企业对无形资产, 采用利润分配法(PS) 与独立资产评估公司评估价值相结合的定价策略, 对于服务费用应采用成本加成法(CP) 定价策略。对于外商提供的无形资产, 往往难以找到独立非控制的可比对象, 比较法难以运用。因此, 要求企业按照一定的机制进行利润分割, 同时在转移定价审查时, 要求企业提供独立资产评估公司出具的价值评估报告。对于外商提供的服务, 应要求企业以成本为基础进行定价，一般选择以实际成本或标准成本为定价基础, 并根据不同行业、不同的企业, 制定合理的加成比例范围。
四、中国目前应采用的监控机制
我国应参照国外的一些成功的经验, 结合我国的具体国情, 制定合理有效的监管措施。具体地说, 可以从以下几个方面入手。
(一) 加强立法, 完善反避税法规
我国政府在制定转移价格的基础方面有一些初步的进展, 如1991 年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、1991 年9 月颁布的《税收征收办法》以及1993 年8 月颁布的《实施细则》建立了我国国际转移价格订价税则。然而, 应该看到, 我国对于国际投资的法律法规体系还很不完善。长期以来, 为了吸引外商来华投资, 在税收方面给予外商很大的优惠, 这给外资企业利用转移价格逃税避税以可乘之机, 很多地方为了能留住外资, 既使发现外商有逃漏税行为, 也委曲求全, 听之任之, 从而大大刺激了外商的投机行为。当前, 我国应尽快加强涉外税法的建设, 进一步完善我国的转移价格税制, 为反避税提供有力的法律依据。首先, 在总结以往外商投资企业税收征管工作经验的基础上, 针对外商常用的逃税避税手法, 制定具体的反避税措施; 其次, 对现有税制中的一些不明确因素具体化, 尽快根据外商投资企业和外国企业税法的有关规定, 结合目前我国的实际情况, 借鉴国际上通行的反避税方法, 制定我国防范转移价格的实施细则; 再次, 严厉打击外商的偷税漏税行为, 前些年, 有人担心打击偷漏税行为会影响外商来华投资的积极性, 但是国际实践和近年来我国实践都表明, 只有给外商投资企业“国民待遇”, 真正给外商投资创造公平的竞争环境, 反避税行为不但不会影响外商来华投资的积极性, 反而会刺激外商真正的投资行为。迁就避让换来的投资是不稳定的, 长期以往, 对我国的经济发展必将产生不利的影响。
(二) 建立全球化的价格信息系统
目前, 我国的税务部门与国外的交流甚少, 对国际市场上的价格信息严重闭塞, 造成税务部门在对跨国企业转移价格作调整时, 缺乏可信的参照标准, 因此对转移价格难以全面控制。针对这种情况, 我国应尽快建立价格网络信息系统。第一, 利用各种途径, 搜集国内外价格, 建立我国的价格信息中心, 研究各国的价格变动趋势; 第二, 充分利用计算机网络, 尽快实行全国价格信息与海关和税务部门联网, 使税务部门对转移价格作税务调整时能做到有根有据、有理有节, 也让被调整的外商做到心服口服。这样不但可以及时了解国外市场动态, 还可以及时发现跨国企业经营可能给我国带来的不良影响, 以便及时采取防范措施, 尽量减少国家损失, 增加国家利税收入。
(三) 加强对外方投资资产的评估
虚报或高报投资数额是跨国企业转移利润的主要手段之一。针对这一特点, 在引入外资前, 应认真做好引进项目的可行性论证以及资产评估工作, 尤其是对以固定资产、无形资产和存货方式投资的项目, 一定要经过正规的资产评估机构的评估, 以免合资中方盲目认同。
(四) 充分发挥会计的监督职能
跨国企业内部各关联方实施价格转移策略时常常采用伪造手段制作假账簿和假报表, 做账技巧非常高明, 因此, 目前应进一步加强会计的监督职能。对跨国企业的财务报表应经过专门的会计事务所的审核, 尤其对跨国企业内部关联方之间交易的合法性、合理性、合规性以及有关资料的真实性和公允性要进行严格的审查, 必要时采用查询、复核、盘点、函证、分析等多种方法进行审核, 以保证报表资料的真实性和合法性。同时, 应进一步加强会计、审计人员的职业道德教育, 不断强化其责任心, 才能充分保证会计和审计质量。
(五) 加强海关的监管作用
不论跨国企业利用国际转移价格进行的内部交易多么隐蔽, 总是要经过海关的, 所以应大力加强海关审查, 当发现进出口价格与正常市场价格存在较大差异时, 要对其进行进一步调查。若确定存在利用国际转移价格转移利润、逃避税收的行为, 就应采取严厉的处罚。
(六) 提高合资企业中方经营管理者的业务素质在许多合资、合作企业中, 外方常常利用我方代表对业务的不熟悉、经营水平较低、对国际市场行情不了解的空子, 控制产品外销权, 利用内部转移价格来转移利润, 或者高价购入原材料、零部件, 或低价出售成品, 使我国遭受了巨大的损失。因此, 我国要努力提高中方经营代表的业务能力, 了解产品市场行情, 积极参与进出口产品的定价过程, 同时还要努力开拓新的外销渠道, 减少对外方的依赖。
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