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张智勇:与服务贸易有关的所得税问题研究

时间:2014-03-15 点击:

【摘要】 与服务贸易有关的所得税问题可分为三类:构成服务贸易壁垒的所得税措施、影响服务投资的所得税措施以及双重征税。目前,这三类问题是分别通过服务贸易总协定、投资条约和税收协定来处理的。从服务贸易总协定、投资条约和税收协定的历史沿革和功能来看,目前的机制是可行的,这三种协定对于相关所得税问题的解决具有积极作用,但也存在需要完善之处。

【中文关键词】 服务贸易,所得税,服务贸易总协定,投资条约,税收协定

一、问题的提出

从所得税与服务贸易的关系来看,一国的所得税制和相关所得税措施能够对服务贸易自由化产生负面影响,这主要体现在:

(一)构成服务贸易壁垒的所得税措施

当一国对外国服务业开放本国市场时,会面临两个问题:(1)对来自不同国家的相同服务和服务提供者是否给予最惠国待遇;(2)是否给予外国服务和服务提供者以国民待遇。当一国对来自不同国家的相同服务和服务提供者给予差别的所得税待遇时,就意味着最惠国待遇并不适用于所得税领域。[1]为了保护本国服务业,一国可借助所得税措施来歧视外国服务提供者,[2]或是增加本国人购买外国服务的税收成本。[3]

此外,为了增强本国服务业的竞争或促进服务业的出口,一国还可以通过所得税措施为本国服务业提供补贴。WTO的统计资料表明,运输、旅游和银行等行业以税收方式提供的补贴做法是普遍存在的。[4]

(二)影响服务投资的所得税措施

世界贸易组织(WTO)框架的《服务贸易总协定》(GATS)第1条界定了四种服务提供模式,[5]其中商业存在模式实际上与投资相关,因为在当地投资设立商业机构是外国服务提供者以此种方式提供服务的前提。[6]因此,东道国给予外国投资者及其投资的待遇与保护,是外国服务提供者所关心的。就所得税措施而言,一国可以通过税收激励措施来吸引服务投资,也借助所得税措施实施隐蔽性的间接征收(indirect expropriation){1}(P-774)。[7]

(三)对服务贸易具有扭曲作用的双重征税

在所得税领域,国际层面上的双重征税包括法律性双重征税[8]和经济性双重征税[9]两类。[10]

由于各国普遍同时主张居民税收管辖权和来源地税收管辖权,这就产生了三种类型的法律性双重征税:[11](1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在GATS所界定的四种服务贸易提供模式中均有出现。[12]

此外,当一国的服务提供者在另一国设立子公司提供服务时,该国服务提供者从境外子公司取得的股息要向该国纳税,但由于股息来源于子公司的税后利润,此时股息就还面临经济性双重征税。

双重征税使跨国服务提供者的税负比纳税能力相同但没有境外所得的纳税人更重,这与税收公平原则是相悖的{2}(P.6)。[13]双重征税也与税收中性原则不符,因为服务提供者可能因此被迫取消到境外开展服务业的计划{3}(P.133)。[14]

就上述三类所得税问题而言,尽管都与服务贸易相关,但其性质是存在差异的:第一类实际上属于服务贸易的壁垒问题,所得税措施只是实施贸易保护的方式之一;第二类是投资待遇和投资保护的问题;第三类是所得税制度适用的自然结果。目前,这三类问题是由GATS、投资条约和税收协定来分别处理的。

二、现行机制评述

(一)GATS

GATS对于WTO成员所得税措施的规制主要体现在第17条和第15条。

1.第17条

第17条是关于国民待遇的规定,要求WTO成员在承诺开放的部门,应给予其他成员的服务和服务提供者以不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。这与货物贸易下的国民待遇形成了鲜明的对比。1994年GATT下的国民待遇只适用于产品本身,而不适用于产品的生产者。[15]

第17条并没有将WTO成员对外国服务提供者的歧视性所得税措施当然排除在外。[16]因此,在商业存在模式下,外国服务提供者在东道国的商业存在的税收待遇(包括税收补贴)就应不低于东道国相同的服务提供者。当WTO成员采用跨境交付方式购买其他WTO成员的服务时,该成员也不得采取措施使得购买外国服务的成本比购买本国相同服务更高。[17]因此,如果使用本国服务的成本(比如银行贷款利息)是可以从服务消费者的应税所得中扣除的,那也应同样适用于其他WTO成员的相同服务。

不过,第17条的国民待遇属于具体承诺的范畴,难以提供全面的国民待遇。在WTO成员没有承诺开放的服务部门,该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。即使是在WTO成员承诺开放的服务部门,该成员也可在其服务贸易承诺表中列出国民待遇的例外。也就是说,如果在承诺表中规定税收优惠只给予本国的服务提供者,就不是对国民待遇义务的违反。

2.第15条

第15条认为补贴可能对服务贸易产生扭曲影响,WTO成员应进行多边谈判以制定必要的多边纪律来避免此类贸易扭曲的影响。但是,第15条并没有界定补贴的概念,也没有明确具体哪些补贴措施是有负面影响的。迄今为止,GATS并没有建立类似货物领域的补贴规则。[18]如果说GATS对服务补贴有纪律的话,也只是限于国民待遇和最惠国待遇方面。[19]如果WTO成员承诺开放某一服务行业,在其给予本国的服务提供者补贴时,也应给予相同的外国服务提供者在其境内的商业存在,除非该成员在承诺表中作出了国民待遇限制的说明。假如补贴的提供在相同的外国服务提供者之间造成了歧视,就违反了最惠国待遇义务,除非该项补贴在该成员的最惠国待遇豁免清单之列。

因此,GATS对于WTO成员所得税措施的规制是有限的。此外,尽管GATS第5条允许WTO的成员通过区域贸易安排来进一步实现服务贸易自由化,[20]但在对所得税措施的规制方面,区域贸易安排依然维持了GATS的做法。[21]

(二)投资条约

WTO规则虽然也涉及投资问题,但其出发点是消除对贸易具有扭曲作用的投资措施,并非建立一个专门的投资体制。[22]因此,对于服务投资的保护,仍需要通过投资条约来处理。

双边投资条约(Bilateral Investment Treaty, BIT)通常有促进和保护投资的内容,给予外国投资和投资者以最惠国待遇和国民待遇,并有处理东道国投资政治风险的保证机制。服务投资是否适用于双边投资协定,要看服务投资是否属于该协定所涵盖的“投资”的范畴。从双边投资条约的实践看,服务贸易的商业存在模式显然属于“投资”之列。[23]

近年来,一些区域贸易协定中也包含了服务和投资的内容,相关投资安排具有与双边投资条约类似的作用。[24]就服务和投资的关系而言,在以北美自由贸易协定(NAFFA)为代表的区域贸易安排中,商业存在的服务提供模式适用投资章节的规定,但商业存在以外的跨境服务贸易只适用服务章节的规定;在以GATS为模式的区域贸易安排中,包括商业存在在内的服务提供模式的市场准人和自由化适用服务章节的规定,服务投资的待遇和争端解决等方面则适用投资章节的规定。[25]

在投资待遇方面,如果东道国给予外国投资者的税收待遇高于本国投资者,投资条约对于此类反向歧视(reverse discrimination)是不禁止的。在投资保护方面,有的投资条约和区域贸易安排则明确排除税收措施的适用。比如,我国和东盟的《投资协议》第3条第4款第1项就规定有关征收的规定并不适用于税收措施。

(三)税收协定

传统上,双重征税是通过双边税收协定来消除的。[26]

对于居民管辖权重叠导致的法律性双重征税,税收协定的做法是由缔约国一方来行使居民税收管辖权,另一方则不再主张居民税收管辖权,但仍可主张来源地管辖权。[27]此时仍存在双重征税,但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税,税收协定首先在缔约国之间划分征税权,如果征税权划归居住国或来源地国单独享有,就从根本上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享,则对来源地管辖权进行适当限制,并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。[28]

不过,双边税收协定无法解决来源地管辖权和来源地管辖权重叠产生的双重征税,因为此时实际上涉及至少三个国家。由于双边税收协定适用于至少是缔约国一方居民的纳税人,一个成员国居民的境外所得同时被其他两个成员国主张来源地管辖权时,是无法根据其他两国的税收协定来消除的。[29]

双边税收协定对于经济性双重征税的处理也是有限的。OECD税收协定范本并没有消除股息经济性双重征税的条款。其原因在于,这种类型的双重征税源自国内税制结构。一些国家认为没有必要在一国之内消除这种经济性双重征税。OECD认为,如果对经济性双重征税在国内不予以缓解,也没有必要在国际层面上予以解决。[30]不过,有的税收协定对于股息面临的经济性双重征税给予了间接抵免,但一般限于公司股东从境外公司收取的股息,且有持股比例的要求。[31]

三、进一步的思考

(一)现行模式的肯定

如上所述,对于服务贸易所面临的上述三类所得税问题,目前是由GATS、投资条约和税收协定来分别应对的。尽管这三类协定都有不足之处,但现行模式仍是可取的。从历史沿革看,税收协定和投资条约的出现比GATS要早得多,且一直是作为并行的机制存在的。[32]从其功能来看,GATS、投资协定和税收协定也是不同的。

GATS旨在为服务贸易建立一个透明和自由的多边框架。由于服务一般是无形的且不能储存,服务贸易壁垒主要是通过政府规章的形式来实施的{4}(P. 126)。以所得税方式体现的歧视或补贴只是服务贸易所面临的壁垒的一种方式,与WTO成员本身税制的基本要素无关。WTO体制并不管辖其成员的所得税制度,[33]只是不允许WTO成员借助所得税措施来规避相关义务。

投资条约的目的是鼓励、促进和保护投资,[34]服务投资只是投资条约所涵盖的投资的一类,也是服务贸易的提供方式之一{5}(P.88-89)。[35]因此,GATS和投资条约是有各自的统辖范围的。同样,投资协定也不涉及缔约国的所得税制度。对于因一国普遍适用的所得税制所导致的差别待遇和双重征税,GATS和投资协定都不管辖。

GATS第14条第1项第4款规定,与国民待遇不一致的所得税差别措施,只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税,就不构成对国民待遇义务的违背。[36]

此外,税收协定一般是双边的,一国在与不同国家的税收协定中也会给予来自于不同国家的相同服务提供者以不同的税收待遇,而且税收协定中一般也没有最惠国待遇条款。对于双边税收协定的这一特点,GATS也予以承认。GATS第14条第1项第5款允许WTO成员对第2条最惠国待遇义务的偏离,只要对来自不同WTO成员的相同服务提供者的差别所得税待遇是源于双边税收协定。[37]

投资条约也是如此。投资条约下国民待遇和最惠国待遇的义务也不适用于缔约国普遍适用的税收制度。比如,我国和德国的投资保护协定议定书第4条第2款并不要求缔约一方有将其依照税法只给予住所在本国境内的投资者的税收优惠、免税或减税待遇,扩大到住所在缔约另一方境内的投资者的义务。再比如,我国和英国的双边投资协定第3条第4款也规定,有关最惠国待遇和国民待遇的要求不应解释为缔约一方有义务将因下述情况而产生的待遇、特惠或特权给予缔约国另一方的国民或公司:(乙)任何全部或主要与税收有关的国际协定或安排,或任何全部或主要与税收有关的国内立法。

此外,当东道国给予外国投资者以所得税减免的税收优惠时,为了优惠政策能够切实为投资者所享受,也需要借助税收协定中的税收饶让抵免来实现。[38]

因此,目前由GATS、投资条约和税收协定分别处理前述三类与服务贸易有关的所得税问题是可行的。尽管分工不同,但三种协定是能够相互配合和促进服务贸易发展的。税收协定通过消除双重征税,能够促进商品、劳务的交换和资本、人员流动,[39]这与自由贸易的要求是相吻合的。[40]投资条约有关投资待遇和投资保护的制度对于服务投资也是至关重要的。在WTO成员承诺开放服务投资的领域,如果缺乏投资条约的保护,也会影响服务提供者的投资决策。

不过,GATS、投资条约和税收协定仍存在需要完善之处。

(二)进一步的完善与挑战

1.服务贸易的补贴问题

WTO成员并未就服务的补贴(包括以所得税方式提供的补贴)制定出相应规则,既有WTO成员对服务补贴偏好的现实原因,也与服务贸易本身的复杂性有关。

服务是无形的,难以对服务采取征收类似于货物贸易的反补贴的做法。即使要征收反补贴税,也需要对GATS的最惠国待遇规则作出修改,否则只对某一成员的服务征收反补贴就与最惠国待遇的要求相冲突。就服务的出口补贴而言,GATS下的最惠国待遇以及市场准入和国民待遇的规则只是适用于跨境服务进口和境外服务消费等四种服务提供模式,并不适用于服务跨境出口和境外服务投资。[41]

相比之下,区域贸易安排的成员达成区域性补贴规则的可能性更大一些。以欧盟为例。从区域经济一体化的程度来讲,欧盟早已超越了自由贸易区和关税同盟阶段,建立起了一个货物、服务、资本和人员自由流动的内部市场(internal market)。不过,在欧盟现行法律框架下,欧盟成员国依然享有所得税主权。从这一点来讲,欧盟面临的所得税问题与其他区域贸易安排没有实质区别。《欧洲联盟运转条约》(Treaty on the Function of the European Union)第107条(原《欧洲共同体条约》第87条)[42]就对成员国的补贴(包括税收补贴措施)进行了限制。[43]

2.服务投资问题

在国际投资领域,投资条约多以双边的方式出现,尚不存在一个多边的体制。区域贸易安排中的投资章节或协议实际上并不属于贸易体制的内容,也非多边性安排。[44]从关贸总协定时代到如今的WTO,多边贸易体制并没有成功地在其框架下建立起多边投资体制。[45]从1995年开始,OECD曾试图推动一个多边投资协定(MAI)的谈判。在MAI的草案中,曾经专门起草了一个税收条款,原则上也是投资协定不适用于税收措施。[46]不过,该草案明确指出投资协定中有关征收的规则也适用于税收措施。不过,MAI的谈判最终也以失败告终{6}(P.417)。[47]

因此,投资(包括服务投资)的保护仍需通过双边投资协定或者区域贸易安排中的投资章节。由于缺乏多边投资机制,通过区域贸易安排的投资章节或协议来促进投资(包括服务投资)的发展是一个次优选择。事实上,将投资包括在区域贸易协定中并没有法律障碍,因为服务与投资的界定越来越模糊,某些投资是与贸易相关的,或者是贸易本身。以美国为例,将投资包含在与贸易伙伴的自由贸易协定中已成为其通常做法。[48]。由于区域贸易协定的缔约方相对较少,就更容易在投资待遇和保护水平等方面达成一致,也能够消除由于双边投资条约在投资待遇和保护水平方面的差异而对建立区域性投资体制的阻碍。[49]

3.双重征税问题

如前所述,税收协定一般是双边的,也没有最惠国待遇条款,而且GATS和投资条约的最惠国待遇条款也不适用于税收协定。但是,服务提供者的经营活动则可能是多国范围内进行的。这意味着服务提供者所面临的多重征税和来自于不同税收协定的差别待遇是无法通过双边税收协定来解决的。

理论上讲,区域或多边性的税收协定是消除多重征税的一个方案。不过,缔结区域或多边税收协定要求缔约国间所得税制相对趋同。在OECD看来,在消除双重征税方面,双边税收协定仍是更适合的方式。[50]事实上,在各国经济水平和所得税制度存在差异的情况下,双边税收协定能更好地反映缔约双方的经济关系。比如,对于某类所得在居民国和来源地国之间的分配,在缔约国双方都是发达国家和一方为发达国家而另一方为发展中国家时,具体方案也会有所不同。[51]双边协定如果有最惠国待遇,可能会引起协定适用的不平衡。[52]

当然,这并不意味着缔结区域或多边的税收协定以及在税收协定中写入最惠国待遇条款是绝对不可能的。北欧税收协定就是一个现实的例子。[53]在NAFTA的三个缔约方(美国、加拿大和墨西哥)之间的税收协定中,在来源地国对特许权使用费的预提税税率方面,美国和加拿大的税收协定规定不超过10%,加拿大和墨西哥的税收协定规定不超过15%,美国和墨西哥的税收协定规定不超过10%。由于加拿大和墨西哥的税收协定中有关于此项所得预提税税率的最惠国待遇条款,加拿大和墨西哥之间的预提税税率就因此降低到了不超过10%。如果没有最惠国待遇条款,加拿大和墨西哥之间就需要通过重新谈判税收协定来改变预提税税率。[54]

结束语

对于服务贸易面临的上述三类所得税问题,目前是由GATS、投资条约和税收协定来分别处理的。从GATS、投资条约和税收协定的功能来看,这一模式是可行的。不过,对于WTO成员借助所得税措施实施的补贴,GATS仍缺乏纪律约束。投资条约和税收协定也缺乏多边机制。在这三类协定之下,由于缔约方都仍享有所得税主权,要建立全面的多边体制也是困难的。通过区域安排解决上述所得税问题将是一个现实的次优选择。

【作者简介】
张智勇,北京大学法学院副教授。

【注释】
[1]比如,一国对不同国家的银行取得的来源于本国的利息所得适用不同的预提税税率。
[2]比如,一国对本国居民外国服务提供者在当地设立的商业机构的营业利润征收比本国居民公司更高的所得税。
[3]比如,甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款,B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律,B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时,该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是,如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除,就加重了B公司的融资成本,从而导致B公司不向甲国A银行申请贷款,这也对甲国A银行提供金融服务造成了歧视。
[4]WTO, World Trade Report 2006-Exploiting the links between subsides, trade and the WTO。检索自: http://www. wto. org/eng-lish/res_e/booksp_e/anrep_e/world_trade_report06_e. pdf。最后访问日期:2011-09-15。
[5]这四种交易模式分别是:(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付);(2)在一个成员境内,向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费);(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在);(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。
[6]联合国贸易和发展会议:《2004”年世界投资报告:转向服务业》(概述),中文版。检索自: http://www. unctad. org/ch/docs/wir2004overview_ch.pdf。最后访问日期:2011-09-15日。
[7]在国际投资法领域,将外国财产直接收归国有称为直接征收,使财产所有权人无法使用、占有和处置财产的方式则称为间接征收,尽管此时并没有财产所有权的变动。
[8]按照经合组织(OECD)的定义,法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。参见OECD税收协定范本(2010年版)注释引言部分第1段。
[9]经济性双重征税是指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。
[10]Arnold A. Knechtle, Basic Problems in International Fiscal Law (translated from the German妙W. E. Weisflog), Kluwer 1979,
[11]居民税收管辖权和来源地税收管辖权是一国分别对居民和非居民所主张的。居民要就其境内外全部所得向其居民国纳税,而非居民只就来源于当地的所得在来源地国纳税。
[12]比如:(1)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款,B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得,要予以征税;而A银行作为甲国居民纳税人,该笔利息所得也要在甲国纳税。这样,该笔利息就面临居民管辖权和来源地管辖权重益导致的双重征税。(2)甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准,B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果B公司的实际管理和控制中心在甲国,则B公司同时也是甲国的居民公司。这样,B公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。此时B公司就面临两个居民管辖权重叠导致的双重征税。(3)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款,B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用,利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地,丙国采用常设机构标准,则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。
[13]税收公平原则是指税收应基于纳税人的纳税能力,包括横向公平和纵向公平。横向公平是指两个处境相似的纳税人被相等地课税;纵向公平是指不同处境的纳税人纳税不同,但与纳税人的纳税能力成比例。
[14]税收中性意味着税收不应干预或影响纳税人的投资取向和经营决策。纳税人对投资区域、行业和经营方式的选择,主要应由价值规律和市场竞争因素来支配。
[15]1994年GATT第3条要求:国内税和其他国内费用,影响产品的国内销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定,以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例,在对进口产品或国产品实施时,不应用来对国产品提供保护。
[16]Michael Daily, WTO Rules and Direct Taxation, The World Economy, Vol. 29:5 (2006)。
[17]此时只是服务进口到服务消费者境内,而外国服务提供者和服务消费者位于不同的WTO境内,与商业存在模式是不同的。在这种情况下,国民待遇义务并不要求WTO成员将其给予本国服务提供者的待遇也给予位于其他成员境内的服务提供者。See WTO doc-ument 5/1/92,28 March 2001, paral6。检索自:http://docsonline. wto. org/GEN_viewerwindow. asp? http://docsonline. wto. org:80/DDFDoc-uments/t/S/L/92. doc。最后访问日期:2011 -09 -20。
[18]在货物贸易领域,《补贴与反补贴协定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, SCM)第1条第1款(a)项指出,放弃或不收取本应取得的政府财政收入(government revenue that is otherwise due is foregone or not collected)是一种补贴。如果该补贴是专向性的且与出口相关,就构成《补贴与反补贴协定》第3条所明确禁止的出口补贴。《补贴与反补贴协定》附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就包括“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税(所得税)的全部或部分免税、退税或递延”。
[19]GATS第2条要求WTO成员应立即和无条件地给予其他成员的服务和服务提供者不低于其给予其他国家的相同服务和服务提供者的待遇。
[20]GATS第5条要求服务贸易自由化协议应涵盖大部分服务部门,取消成员间现存歧视性措施和/或禁止新的歧视性措施。
[21]以中国-东盟自贸区为例,新加坡在商务服务、分销、金融、医疗、娱乐和体育休闲服务、运输部门作出了超越WTO的出价。但是,中国-东盟的服务贸易协议(全称为《中华人民共和国与东南亚国家联盟成员国政府全面经济合作框架协议服务贸易协议》),服务业的开放仍属于具体承诺的范畴。就服务补贴而言,中国东盟的服务贸易协议第14条明确将补贴排除在协议适用范围之外,即使这类补贴仅给予国内服务或服务提供者。
[22]在货物贸易领域,《与贸易有关的投资措施协定》(《TRIMs协定》)只是禁止WTO成员采用与1994年GATT第3条(国民待遇)和第11条(取消数量限制)不一致的与货物贸易有关的投资措施。在服务贸易领域,尽管商业存在的服务提供模式与投资相关,但WTO成员的服务提供者能否在另一成员境内通过商业存在提供服务,要看该另一成员的承诺表中是否允许该种服务提供方式以及是否存在市场准入和国民待遇的限制。
[23]以我国2007年11月26日与法国重新签订的双边投资协定(2010年8月20日生效)为例,其第1条所定义的就包括“公司的股份、股权滋价和其他类型的权益,包括在缔约一方境内成立的公司中的少数或间接权益”。
[24]比如,北美自由贸易协定(NAFFA)第11章为缔约方设定了以下投资纪律:(1)给予其他缔约方的投资和投资者以国民待遇(第1102条)、最惠国待遇(第1103条)、公正和公平待遇以及全面的保护和安全(第1105条)。(2)取消当地成分要求、出口实绩要求、贸易平衡要求等方面的履行要求(第1106条); (3)保障投资者任命高级管理人员和董事会成员的自由(第1107条)以及资金转移的自由(第1109条);不对投资实行直接或间接的国有化和征收,除非满足特定条件并给予公平市场价值的补偿(第1110条)。此外,对于投资者和东道国之间的投资争端,NAFTA第11章还建立了具有约束力的仲裁机制(第1120-1138条)。
[25]Marie一France Houde, Aksbay Kolse一Patil and S6bastien Miroudot: The Interaction Between Investment and Services Chapters in Selected Regional Trade Agreements, OECD Trade Policy Working Paper No. 55,检索自:http://www.oecd. org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?cote=com/daf/inv/td(2006)40/final&doclanguage = en。最后访问日期:2011-09-160
[26]国际间的税收协定一般是双边的,而且其体例和内容主要受到了OECD税收协定范本(以下“OECD范本”)的影响。除了OECD范本外,联合国税收协定范本主要供发展中国家和发达国家间缔结税收协定时参考,但其体例与OECD范本类似,只是在个别条款中更加维护发展中国家的税收利益。因此,本文以OECD范本(2010版)为例来阐述税收协定的相关内容。
[27]参见OECD税收协定范本(2010年版)第4条。
[28]免税法是指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。抵免法是指居民在其居住国以其境内外全部所得为应税所得,应税所得乘以其应适用的税率减去该居民已在境外实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。参见OECD税收协定范本(2010年版)第23条A和第23条Bo
[29]假设甲国居民公司A支付给乙国居民公司B的股息与B公司在丙的常设机构C存在有效联系,甲乙之间、乙丙之间和甲丙之间都签订有与OECD范本一致的双边税收协定。根据OECD范本第10条,甲国对B公司收取的股息可主张来源地管辖权。由于股息与B公司在丙国的常设机构存在有效联系,根据OECD范本第7条和第21条的规定,丙国也可认为股息属于可归属于常设机构的所得而主张来源地管辖权。假如甲丙之间的税收协定规定甲国对丙国居民公司收取的来源于甲国的股息免税,乙国B公司是无法主张甲丙税收协定的此项免税待遇的,因为B公司及其在丙的常设机构既非甲国居民,也非丙国居民。
[30]参见OECD税收协定范本(2010年版)关于第10条的注释第41段和42段。
[31]间接抵免是指居民纳税人在其居住国用其间接缴纳的外国税款抵免其在居住国应缴纳的税款。居民纳税人在国外间接缴纳的税款,是指由国外的与纳税人不具有同一身份但又有某种法定股权关系的纳税人缴纳的税款,这部分纳税视同居民纳税人在国外自己缴纳的税款,因而予以抵免。比如,我国与新加坡的税收协定第22条第1款第2项规定:从新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付给中国居民公司的股息,同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的,该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的新加坡税收。
[32]税收协定的历史可追溯到19世纪。关于税收协定的历史发展,可参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第136-143页。就投资条约的历史发展来看,二战之前主要是通商航海条约,二战后,特别是20世纪60年代以来,主要是双边投资协定。可参见姚梅镇:《国际投资法》,武汉大学出版社1985年版,第282 -285页。
[33]在美国外国销售公司案(FSC)中,上诉机构指出WTO并不强迫其成员选择某种税收体制,WTO成员原则上可对任何种类的收人课税或免税。参见上诉机构报告(WT/DS108/AB)第90段。
[34]比如,我国和德国的投资保护协定的前言就指出,中华人民共和国和德意志联邦共和国愿为缔约一方的投资者在缔约另一方境内投资创造有利条件,认识到鼓励、促进和保护投资将有助于激励投资者经营的积极性和增进两国繁荣。
[35]在投资条约发展的早期,尚有一些国家之间的双边投资协定明确规定“投资”仅限于直接投资,晚近更多的投资条约则不再明确区分直接投资和间接投资。以中国为例,几乎所有的双边投资协定只是笼统规定“投资”包括公司股份、债券、股票和任何形式的参股(比如2007年与韩国的双边投资条约第i条),对投资者并无任何控制性的要求,因此可理解为包括证券投资在内。
[36][比如,在所得税纳税义务方面,居民和非居民是不同的。WTO成员对居民和非居民的税收差别如果是基于居民和非居民的税负差异而产生的,就不违反国民待遇义务。
[37]以GATS第5条为法律依据的区域贸易协定也维持了GATS的模式。比如,中国和东盟的《服务贸易协议》(全称为《中华人民共和国政府与东南亚国家联盟成员国政府全面经济合作框架协议服务贸易协议》)第12条第4款和第5款实际上是GATS第14条第1款第4项和第5项的重述。
[38]税收饶让抵免是指居住国和所得来源地国在税收协定中约定,居住国居民因享受来源地国税收减免优惠而未在来源地国实际缴纳的税额,视同该居民在来源地国已缴纳的税额并享受抵免的一种制度。
[39]参见OECD范本第1条的注释第7段。
[40]在进行NAFTA谈判的同时,墨西哥也与加拿大和美国分别进行了税收协定的谈判。墨西哥和加拿大以及墨西哥和美国的税收协定分别于l992年1月1日和1994年1月1日生效(NAFTA的生效时间也是1994年1月1日)。
[41]Rudolf Adlung,Negotiations,Safeguards and Subsidies in Services;A Never -ending Story, Journal of International Economic Law Vol.10:2(2007)。
[42]在《里斯本条约》生效后,原《欧洲共同体条约》更名为《欧洲联盟运转条约》。
[43]在欧盟委员会看来,给予特定受益人的所得税措施(比如减少应纳税额、延迟纳税等),只要该措施增强了受益人与内部市场中其他公司的竞争力,原则上是不能采取的。不过,平等适用于所有企业的措施,只要不在事实上限定于特定地区或行业,就属于不被禁止的一般性措施(general measures),比如:适用于所有企业的纯粹技术性质的所得税措施(确定税率、折旧、防止双重征税和避税等方面的措施);普遍使用的为实现一般性的经济政策目标而采取的降低税负的措施(例如扣除研发成本)。See Commission notice on the appli-cation of State aid rules relating to direct business taxation, OJ 98/C 384/03.检索自:http://eur-lex. europa. eu/LexUriServ/LexUriServ. do? uri= OJ:C:1998:384:0003:0009:EN:PDF。最后访问日期:2011-09一20。[44]《多边投资机构担保公约》和《解决各国和其他国家国民之间的投资争端公约》是国际投资领域的多边条约,但前者是关于投资政治风险担保的,后者是关于投资争端解决的,都不是关于投资准入、投资待遇和投资保护等方面实体问题的公约。
[45]二战后,国际社会原本打算成立一个国际贸易组织(International Trade Organization,ITO) 。 1948年3月在古巴哈瓦那签署的《国际贸易组织宪章》(Charter of International Trade Organization)的第三章也涵盖了国际投资的内容,规定资本输人国应避免采取有害于外国投资者利益的一切不合理或不公正的行动,并适当地注意避免对外国投资者间的差别待遇。但是,《国际贸易组织宪章》未获得美国国会批准,成立国际贸易组织的愿望落空了。这样,当时参加关税减让谈判的国家就把关税减让谈判的结果和《国际贸易组织宪章》中的第四部分“贸易政策”等有关条文合并,构成了一项单独的协定,即关贸总协定。在WTO多哈回合谈判之初,WTO成员也考虑了谈判一个多边投资协定的问题,但由于意见不一,该议题在2004年被取消了。
[46]该条款对于税收和征收的基本态度是:征税本身并不当然构成征收;一项税收措施如果属于国际公认的税收政策和实践,也不构成征收。但是,税收措施(包括面向所有纳税人实施的税收措施)仍可能构成征收或间接征收。参见OECD: DAFFE/MAI/EG2(97)1。检索自:http://www. oecd. org/daf/mai/pdf/eg2/eg2a971e.pdf。最后访问日期:2011 -09 -20。
[47]MAI失败的原因是多方面的,既有国际政治因素的影响,也有国内政治利益集团的影响以及发展中国家的反对。
[48]Changfa Lo,A Comparison of BIT and the Investment Chapter of Free Trade Agreement from Policy Perspective, Asian Journal of WTO&In-ternational Health Law and Policy, Vol. 3 :1, p. 154(2008)。
[49]当然,如何在区域贸易安排中处理税收与征收的关系,仍需要由参加该安排的缔约方谈判确定。
[50]参见OECD范本注释引言部分第37-40段。
[51]以特许权使用费为例,OECD范本第12条将缔约国一方居民来源于缔约国另一方的特许权使用费的征税权划归该居民国单独享有,来源地国不再行使征税权。但是,联合国范本第12条则是主张由来源地国和居民国共享征税权。
[52]比如,在特许权使用费上,A国与B国的税收协定中的预提税率为10%,A国与C国的税收协定中的税率为零。B国签订的所有其他税收协定中的预提税率均为10%。如果有最惠国待遇的要求,A国就被迫要把与C国税收协定中的零税率给予B国,但B国仍可能对A国居民来自于B国的特许权使用费适用10%的预提税税率。UNCTAD, TAXATION, UNCTAD series on issues in international investment a-greements , UNCTAD/TTE/IIT/16 ,2000。检索自:http://www. unctad. org/en/docs/iteiitl6_en.pdf。最后访问日期:2011 -09 -16。
[53]1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。该协定在消除来源地管辖权重叠的双重征税方面要比双边税收协定更为有效。就上文注释中所举的股息面临的来源地管辖权重叠的例子而言,根据北欧税收协定第10条的规定,就只由常设机构所在国—丙国来主张来源地管辖权,甲国不再主张来源地管辖权。有关北欧税收协定的详细阐述,See Nils Mattsson,“Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future” , INTERTAX, Vol. 28, Issue8/9,2000。
[54]Arthur J. Cockfield,NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests, University of Toronto Press,2005。

 
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